证监会日前发布的《上市公司2025年年度财务报告会计监管报告》中，“研发支出相关问题”为新增专项。报告显示，上市公司存在三类典型的研发支出资本化处理问题，包括未恰当确定委外研发相关研发支出资本化时点、未恰当计量定制化产品研发过程中形成的无形资产与存货、未恰…
证监会日前发布的《上市公司2025年年度财务报告会计监管报告》中，“研发支出相关问题”为新增专项。报告显示，上市公司存在三类典型的研发支出资本化处理问题，包括未恰当确定委外研发相关研发支出资本化时点、未恰当计量定制化产品研发过程中形成的无形资产与存货、未恰当确认内部研究开发项目相关支出。综合会计准则和税收政策来看，研发支出资本化处理，税会处理既有相同点，又有差异点。
无形资产资本化时点：财税处理保持一致
《企业会计准则第6号——无形资产》将研发项目划分为研究阶段与开发阶段。研究阶段支出全部费用化，于发生时计入当期损益。开发阶段支出须同时满足技术具有可行性、具有完成使用或出售意图、有经济利益产生方式、具备资源支持、支出可靠计量5个条件，才能资本化确认为无形资产。开发阶段不满足条件的支出，应予费用化。
在税务处理上，《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）明确，企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理应保持一致。也就是说，会计处理错误，会对税务处理带来直接影响。
以M公司为例，企业2025年委托境内N机构开展某新技术研发项目，合同约定的委托研发费用为1200万元。M公司在会计处理时，未按照会计准则相关要求对研发项目所处阶段的资本化条件开展实质性研判，仅根据付款及取得发票的时间，于2025年1月将1200万元委托研发支出全部资本化计入无形资产。2025年6月，M公司确认核心技术路线无法突破，技术可行性不成立，项目终止，企业全额计提减值准备。
案例中，假设M公司无形资产摊销年限为10年，M公司错误确认无形资产，在项目终止后对该无形资产全额计提减值准备，改变了研发支出的费用属性。同时，按照错误的资本化时点，将委托境内研发支出按实际发生金额的80%计入研发费用，在摊销期内加计扣除，即M公司2025年—2034年每年度税前扣除金额为120万元，每年度无形资产加计摊销金额为96万元。实际上，由于M公司新技术研发项目不具备技术可行性，不满足资本化核心条件，企业应将1200万元委托研发支出全部费用化，计入当期研发费用，该费用可全额在企业所得税税前扣除。
根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号）规定，委托境内研发支出按实际发生金额的80%计入研发费用，其中费用化的可于当期加计扣除，即M公司2025年度委托研发加计扣除金额为960万元。
可以看到，上述会计资本化支出的错误处理，导致本应在2025年度当期享受加计扣除的支出，分摊至无形资产摊销期（2025年—2034年），改变了研发费用加计扣除政策的享受时点，也导致各年度应纳税所得额发生变化。
研发形成产品对外销售：财税处理不一致
根据企业会计准则及相关规定，企业接受客户委托，为客户研发、生产定制化产品，如果企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定，将符合条件的研发支出予以资本化，确认为无形资产。研发过程中产出的产品或副产品，符合存货准则规定的应当确认为存货，存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。在税务处理上，按照《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》规定，研发成果所有权仅属于受托方的，委托方不能享受研发费用加计扣除政策。
对于研发支出形成产品对外销售的，根据企业会计准则及相关规定，销售收入和成本应计入当期损益，不能将销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。在税务处理上，40号公告明确，该情形下，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。税务处理不同于会计处理，只需冲减对应的材料费用，人工成本、制造费用等支出未要求从研发支出中剔除。
比如，Y公司2025年为客户开展定制化设备研发，相关技术可复用于其他项目，且Y公司能够控制研发成果，满足开发阶段资本化条件。研发过程中，Y公司共投入800万元，其中材料费用300万元、人工费用400万元、设备折旧费用100万元。Y公司研发过程中形成一台样机，符合存货确认条件，按正常设计生产能力必要支出归集，样机总成本160万元，其中对应材料成本120万元、人工成本15万元、折旧费用25万元。
Y公司研发过程中产出的样机，符合存货确认条件，应将相关材料成本120万元、人工成本15万元、折旧费用25万元，从研发支出结转至库存商品，即确认存货160万元（120+15+25）。剩余研发支出640万元（800－160）为资本化支出，应在满足资本化条件时转入无形资产。
Y公司2025年对外销售样机，需要确认收入、结转营业成本160万元，该成本可在企业所得税税前扣除。假设Y公司无形资产摊销年限为10年，每年无形资产摊销额为640÷10=64（万元），可于2025年—2034年每年度税前扣除。
根据40号公告，企业在计算加计扣除金额时，仅用冲减对应的材料成本120万元，即无形资产可加计扣除的基数为800－120=680（万元），2025年—2034年每年度可加计摊销金额为680÷10=68（万元）。
（作者单位：中瑞税务师事务所集团有限公司）
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