在税务行政复议实践中，有时会出现这种情形：纳税人因不服税务机关作出的税务处理等决定申请行政复议，复议期间，作为被申请人的税务机关自查发现问题，主动撤销了原行政行为。
核心观点
●行政复议期间，税务机关自查发现问题主动撤销行政行为后，若申请人不撤回复议申请，复议机关按规定应当继续审理。
●确认行政行为违法的前提，是申请人存在现实的确认利益。
在税务行政复议实践中，有时会出现这种情形：纳税人因不服税务机关作出的税务处理等决定申请行政复议，复议期间，作为被申请人的税务机关自查发现问题，主动撤销了原行政行为。此时，申请人并不撤回复议申请，而是坚持要求复议机关给个“说法”。复议机关该如何处理？是以“行为已经撤销、再议无意义”为由终止复议程序，还是继续审理、依法作出复议决定？笔者认为，这不仅是程序问题，更关乎行政复议化解行政争议主渠道的功能定位。
◣◣◣ 有明确的法律依据：复议机关应当继续审理
针对这一问题，新修订的《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）给出了明确回答。该法第六十五条第二款规定：“行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者责令履行的，行政复议机关确认该行政行为违法。”其中第二项情形为“被申请人改变原违法行政行为，申请人仍要求撤销或者确认该行政行为违法”。
据此，被申请人在复议期间自行撤销（改变）原行政行为，并不能当然地终结复议程序。只要申请人坚持申请，复议机关就应当继续审理，只是复议决定类型从“撤销”转为“确认违法”。原因是，原行政行为已经不复存在，失去可撤销的标的，复议机关只能对其合法性作出否定性评价。
这一制度安排有法律基础。第十三届全国人民代表大会宪法和法律委员会副主任委员、最高人民法院原副院长江必新在其主编的《中华人民共和国行政复议法条文解读与法律适用》中指出，这一规定借鉴了行政诉讼中的“继续确认之诉”（又称“事后确认诉讼”）制度，与《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第二款第二项“被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的，人民法院判决确认违法”相互呼应。其制度逻辑在于：有的行政行为过程较长，在复议（诉讼）过程中，被申请（被诉）的行政行为可能已经不复存在或已经改变，复议机关在事实上已失去撤销的标的，但申请人因此蒙受的冤屈并未因行政行为的消失而获得救济。此时，复议机关必须继续对原行政行为的合法性作出判断。
◣◣◣ 申请人坚持的原因：“确认利益”有三重含义
笔者认为，申请人之所以在行政行为被撤销后仍坚持申请，是因为原行政行为虽已消失，但其引发的问题并未消失，申请人仍然具有现实的确认利益。综合江必新的解读，这种“确认利益”对应申请人的三重诉求。
一是“要说法”，消除不利影响。行政行为特别是课予义务、施加负担的行政行为，往往对申请人的名誉、商誉、信用已经造成实际影响，使其处于被关注甚至被歧视的境地。例如，一纸税务行政处罚决定书，即使行政机关事后撤销并退还了罚款，处罚造成的商誉受损等不利后果已经发生。申请人坚持要求确认行政行为违法，是要一个“说法”，澄清是非，从而减轻和消除原行政行为对其造成的不利影响。
二是“要依据”，为申请国家赔偿铺路。按照《中华人民共和国国家赔偿法》规定，行政赔偿以行政行为违法为前提。行政机关主动撤销原行政行为，只是纠正了自己的错误，并不当然地意味着承认行为违法，不等于申请人可以据此获得赔偿。而复议机关作出“确认违法”的复议决定，属于法定有权机关对行为违法性的确认，为申请人后续主张国家赔偿提供了最直接的前提条件。
三是“要保证”，防止再发生同样的错误。确认违法不仅是对过去的否定，也是对将来的约束。依照《行政复议法》第六十四条第二款规定，除了以违反法定程序为由决定撤销或者部分撤销原行政行为的情形外，行政复议机关责令被申请人重新作出行政行为的，被申请人不得以同一事实和理由作出与被申请行政复议的行政行为相同或者基本相同的行政行为。因此，确认违法意味着申请人获得了一种“保证”，即行政机关不得再以同样的事实和理由对其实施同样的行为。实践中，有个别纳税人在处罚决定撤销后又被以同一事由重新追缴税款、处罚，导致争议反复，确认违法可有效避免这种情况。
◣◣◣ 司法裁判的分界：有无“确认利益”是关键
那么，是否只要被申请人撤销了行政行为，申请人坚持申请，复议机关就一律确认行政行为违法？这需要看具体情况。确认行政行为违法的前提，是申请人存在现实的确认利益。对此，最高人民法院的裁判已经划清了界限。
最高人民法院在（2017）最高法行申2290号行政裁定中指出，行政机关虽可自我纠错、自行改变行政行为，原行政行为尽管再也不会产生法律效果，但当事人仍可以就原行政行为提起确认违法之诉，此即“继续确认之诉”。同时，这种继续确认的利益，通常只有在被改变的行政行为属于对原告不利的负担性行政行为时才会存在，因为该行政行为尽管已经终结，但其违法性曾经存在，违法的后果未必会随着行政行为的终结而自行终结。对于一个授益行政行为而言，由于该行政行为自始就不曾对当事人施与过任何负担，就不会存在确认原行政行为违法的利益。
这一对“负担性行政行为才有确认利益”的分界，在近期裁判中也得到体现。北京市第四中级人民法院在（2025）京04行初2088号行政裁定中认为，被申请人（镇政府）已经作出《撤销决定书》，且被诉复议决定并非负担性行政行为，未给原告增加不利负担，亦未遗留其他不利影响，原告诉讼目的已实现，起诉应予驳回。北京市高级人民法院在（2026）京行终1398号行政裁定中亦持相同立场，认为被撤销的复议决定系驳回复议申请的决定，撤销后并未为其设定不利负担或遗留其他不利影响，当事人不具有提请继续确认之诉的利益。
可见，司法机关处理此类问题的逻辑一致：确认利益的有无，取决于被撤销的行为是否属于负担性行政行为、是否对当事人遗留了不利影响。对税务执法而言，行政处罚、追缴税款、加收滞纳金等常见被申请复议的行政行为，属于典型的负担性行政行为，其不利后果一经作出即已发生。因此，在税务行政复议领域，被申请人撤销原行政行为后申请人坚持申请的，复议机关原则上都应当继续审理并确认违法。
◣◣◣ 对税务行政复议工作的启示：注重两个方面
在《行政复议法》强调要发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用，并明确行政复议机关确认行政行为违法情形的背景下，笔者认为，上述司法裁判原则对税务行政复议工作有重要启示。
一是做好“主动纠错”与“程序善后”的有效衔接。税务机关在复议期间自查自纠、主动撤销违法行政行为，体现了依法行政和行政效能，值得肯定。但纠错不能止步于“行为撤销”，还应当包括程序上的完整交代。被申请人主动撤销行政行为后，应当及时告知申请人并释明其权利义务；申请人坚持申请的，复议机关应当继续审理，依法作出确认违法的复议决定，不能以“行为已撤销”为由径行结案。
二是善用确认行政行为违法的定分止争功能。确认行政行为违法决定既给了申请人“说法”，又通过“不得以同一事实和理由作出与被申请行政复议的行政行为相同或者基本相同的行政行为”的约束，给了申请人“保证”，还能倒逼税务机关从个案中反思执法漏洞、完善内控机制。规范及时地确认行政行为违法决定，有助于实现案结事了。
综上所述，行政机关自我纠错，体现的是行政权的自我修复机能；复议机关继续确认行政行为违法，坚守的是对申请人权利救济的完整闭环。两者相辅相成，共同书写着行政复议作为化解行政争议主渠道的生动实践。对于税务系统而言，正确把握“行政行为撤销之后，复议决定仍然要作”的制度逻辑，是依法履职的基本要求，也是提升纳税人缴费人获得感的应有之义。
（作者系国家税务总局辽宁省税务局政策法规处公职律师）
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