一、长期资产及其原值(>500万元)

　　(一)原值确认规则：有待继续完善和实践检验。

　　1. 长期资产原值确认的实务处理细节稍显繁杂。

　　《财政部 税务总局 关于发布<长期资产进项税额抵扣暂行办法>的公告》(财政部 税务总局公告2026年第15号)(以下简称15号公告)第三条规定，长期资产中的固定资产，包括构成其实体的配套设备、工具、器具等；不动产，包括构成其实体的建筑装饰材料、给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、燃气、消防、中央空调、电梯、电气、光伏发电、智能化楼宇设备及配套设施等。

　　固定资产原值中，如购进一台车床，未配套购进电动机、刀具、器具，无法使其正常运转，后期购进的配套设备、工具、器具，应计入长期资产原值。但是，如何判定其实体的具体构成，仍留下实操难点，尤其是一些成套的流水线设备。可否至少以该设备能保持基本运转、投入生产能产出产品时的所有实体构成价值为准?

　　不动产原值中，如光伏发电，是不动产投入使用后在楼顶加装的，并非用于给该不动产提供电力，如计入原值就值得商榷；如照明，是地方政府要求加装的大楼景观灯，主要是美化城市夜景的，笔者认为不应计入长期资产原值。

　　2.长期资产原值不应只以入账价值来确认。

　　15号公告第十一条规定：“长期资产原值，是指取得长期资产时的入账价值。长期资产形成后发生资本化改造支出的，应当按照会计制度调整其原值。”

　　既然原值按入账价值(此处表述的入账价值，应强调按照会计制度核算的，否则，税务机关有权调整)确定，15号公告第三条的意义何在?再如会计上固定资产初始计量，还会考虑弃置费用；会计上在达到预定可使用状态时一般确认完毕，后续支出还需考虑可符合确认条件，不符合的直接计入当期损益；企业会计准则规定，“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”，会计上拆分为单项资产核算是有据可依的，会直接影响到单项长期资产及其原值的确认。

　　3.长期资产原值不应以取得发票来确认。未及时取得全额发票的，会计上要按会计制度(广义的，包括企业会计准则等现行有效的会计制度)及时预估入账，以合同总金额及达到预定可使用状态前相关支出确认长期资产原值。暂估计提折旧、资产原值等指标，对长期资产进项税额调整计算影响不大，但对“长期资产对应的进项税额”的指标影响较大。新购进的混用用途的长期资产，如当年度主要用于集体福利、个人消费，或者当年度简易计税、免税项目、不得抵扣非应税交易的销售额(或收入)占比较大，以分期付款方式购进，合理推迟至次年度取得增值税专用发票更有利于纳税人。

　　4.有涉及反避税的可能风险。如实施不具有合理商业目的的安排，有意降低长期资产原值，因此得到不合理的进项税额抵扣而减少缴纳增值税的，有被增值税法实施条例第五十三条调整的涉税风险。

　　(二)原值调整规则：调增不调减。

　　1.第九条只见调增，没有调减规定。15号公告第九条规定，逐年调整不得抵扣进项税额，有两类混合用途的长期资产：一是26年1月1日后会计上应当开始作为资产核算的，二是25年12月31日前已在会计制度上按资产核算且在26年1月1日后完成资本化改造的。

　　2.第十五条只见调增，没有调减规定。15号公告第十一条规定，长期资产形成后发生资本化改造支出的，应当按照会计制度调整其原值。

　　3.第二十一条部分处置后，需继续调整，未见考虑原值已减少可能不超500万元而停止调整的规定。部分处置单项长期资产，应在处置时按会计制度确认的账面价值确定长期资产处置部分和剩余部分的比例，在处置时按本办法第七条、第八条及相关规定，对处置资产的进项税额作相应调整；在调整年限内部分处置实行分期调整的单项长期资产，还应在部分处置后，以剩余待调整的进项税额为本办法第十四条规定的需要调整的长期资产对应进项税额，在剩余调整年限内，按本办法继续执行。

　　(三)融资租入、融资性售后回租固定资产是否属于15号公告的长期资产?

　　15号公告第二条规定，取得的长期资产，不包括租入的长期资产。此处的租入，是否只指常规的经营租赁方式?如能明确，更为严谨。

　　笔者认为，融资性售后回租是一项借贷业务，售后回租过程未构成资产购销实质的，应属于15号公告的长期资产。王三石老师也持同样观点。

　　融资租入是以租代购，基于租入资产的风险在承租方，不是严格意义上的租赁，类似分期付款购进，按长期资产处理更合理，且其取得的租赁服务增值税专票包含本金；如不按长期资产处理，不论是否超500万元，经营租赁服务混合用途的都应按增值税法实施条例第二十三条分摊调整，更不利于纳税人。

　　有观点认为，融资租赁取得的增值税专用发票是分期取得并抵扣的，不便参与调整计算。如该观点成立，分期付款取得的长期资产也是分期取得并抵扣的，也可不纳入15号公告的长期资产了?显然不可以的，该观点难以成立。可以仅就已取得的进项税额等指标作调整计算。

　　还有观点认为，租入固定资产仍可适用财税[2017]90号第一条规定，自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

　　笔者认为，除增值税法实施后有新文件规定外，财税[2017]90号已自然废止。租入固定资产的，属于购进经营租赁服务，如是混合用途的，应直接适用增值税法实施条例第二十三条按销售额或收入占比分摊调整。

　　二、长期资产已抵扣进项税额调整计算

　　(一)15号公告第七条调整(计算不得抵扣进项税额；一次性调整不得抵扣的)。

　　第七条调整情形：已抵扣，发生非正常损失或者专用于五类不允许抵扣项目。

　　第七条调整计算：不得抵扣的进项税额=长期资产对应的进项税额×净值率

　　净值率=当期期初长期资产净值/长期资产原值*100%

　　指标取值：长期资产对应的进项税额，是指长期资产原值所对应的增值税扣税凭证列明、计算或者包含的进项税额；长期资产原值，是指取得长期资产时的入账价值；长期资产净值，是指会计制度计提折旧或者摊销后的余额。

　　(二)15号公告第八条调整(原不得抵扣，改为可抵扣，计算可抵扣进项税额；改为专用一般计税的，一次性调整可抵扣的；改为混合用途的，先计算调整可抵扣的进项税总额，再分期调整不得抵扣的)。

　　第八条调整情形：未抵扣，用途改变为专用于一般计税或者混合用途。

　　1.改为专用一般计税的一次性调整计算：可抵扣进项税额=长期资产对应的进项税额×净值率

　　指标取值：“长期资产对应的进项税额”、“净值率”指标的计算取值，同第七条调整计算的取值规定。“可抵扣进项税额”在改变用途当月，可以全额从销项税额中抵扣。

　　2.改为混合用途的分期调整计算：先计算出“可抵扣进项税额”，公式同上，但是改为混合用途的“可抵扣进项税额”计算取值有变化，计算“净值率”的分子“长期资产净值”的取值按第十三条。依此计算的可抵扣进项税额，先全额抵扣，再按第十四条分期调整方法逐年计算不得抵扣的进项税额。

　　长期资产净值=长期资产原值*(1-已取得长期资产月份/调整年限*12)

　　指标取值：长期资产原值，是指取得长期资产时的入账价值；调整年限，不动产、土地使用权为20年，飞机、火车、轮船为10年，其他长期资产为5年；已取得长期资产月份数，调整年限起始之月起计算；调整年限起始之月，按首次计提折旧或者摊销的当月开始计算。

　　例：甲公司2026年3月1日购进一台灭菌设备，专用于简易计税项目，入账价值600万元，进项税额78万元，2026年4月开始按会计规定计提折旧。因新增生产线，2027年3月15日起，该设备同时用于一般计税项目。单位：万元，四舍五入、保留两位小数。

　　分析：专用于简易计税时，未抵扣进项税额78万元。2027年3月改为混合用途时，计算可抵扣进项税额。

　　1.净值=600-600*11/5*12)=490(万元)，净值率=490/600=81.67%(。

　　2.可抵扣进项税额=78*81.67%=63.7(万元)，计入2027年3月税款所属期的进项税额。2027及其以后年度，还要对已抵扣的63.7万元，按分期调整法在混合用途期间逐年调整计算不得抵扣的进项税额。

　　3.第七条以及第八条的专用一般计税，这两项调整计算时长期资产净值按会计折旧后的余额。如会计折旧年限大于5年的，仍会有计算调整。

　　不得抵扣改为混合用途的，本案例的设备按5年期限计提折旧，如是5年期满后改变为混合用途的，就没有了“可抵扣进项税额”，抵扣权益消失。

　　(三)15号公告第九条调整(计算不得抵扣进项税额；取得时即为混合用途)。

　　第九条调整情形：取得时投入混合用途，进项税额全额抵扣，混合用途期间逐年调整计算不得抵扣的进项税额。假设，以上案例中甲公司在2026年3月购进的灭菌设备，当月投入混合用途使用。

　　逐年调整的计算顺序及方法(分期调整方法)：

　　1.2026年当年混合用途期间进项税额分期调整基数=需要调整的长期资产对应的进项税额*(当年混合用途的月份数/调整年限*12)=78*(10/5*12)=13(万元)

　　已取得长期资产月份数，自首次计提折旧当月开始；混合用途月份数会大于取得月份数；如是3月底购进的，推迟至次月初投入使用，会降低调整基数，减少不得抵扣进项税额。

　　假设，按案例中原本的情形，2027年度混合用途期间进项税额分期调整基数=63.7*(10/5*12)=10.62(万元)。

　　2.当年混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额=当年混合用途期间进项税额分期调整基数*当年混合用途期间按照会计制度计入两类不允许抵扣项目的长期资产折旧或摊销额/当年混合用途期间按照会计制度计提的长期资产折旧或摊销额

　　假设，本案例中的灭菌设备折旧年限10年，净残值为0，2026年度账面依规计提折旧为45万元[600/(10*12)*9]。2026年度同时投入食堂使用，按实际使用天数折算分摊折旧计入福利费4.5万元。

　　2026年度混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额=13*4.5/45=1.3(万元)

　　3.当年混合用途期间三类不允许抵扣项目对应的进项税额=(当年混合用途期间进项税额分期调整基数-当年混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额)*(当年混合用途期间简易计税项目销售额+当年混合用途期间免税项目销售额+当年混合用途期间不得抵扣非应税交易收入)/(当年混合用途期间全部销售额+当年混合用途期间不得抵扣非应税交易收入)

　　假设，该灭菌设备同时用于简易计税和免税项目，未用于不得抵扣非应税交易(可以证明与非应税交易收入无关)。甲公司2026年3-12月，应税项目销售额3500万元简易计税项目销售额1000万元，免税项目销售额500万元，不得抵扣非应税交易收入100万元。

　　2026年度混合用途期间三类不允许抵扣项目对应的进项税额=(13-1.3)*(1000+500)/(3500+1000+500)=3.51(万元)

　　4.当年混合用途期间五类不允许抵扣项目对应的进项税额=当年混合用途期间两类不允许抵扣项目对应的进项税额+当年混合用途期间三类不允许抵扣项目对应的进项税额

　　甲公司2026年度该灭菌设备在混合用途期间五类不允许抵扣项目对应的进项税额=1.3+3.51=4.81(万元)，在2027年1月纳税申报期内从进项税额中扣减。

　　每笔单项长期资产，要各自对应第七、第八、第九条情形来选择调整计算的方式。即便多笔单项长期资产同属于第九条情形，因混合用途月份、调整年限、用于不同的五类不允许抵扣项目等不同因素，要按单项长期资产作调整计算。实务中，对于同时存在一般计税、简易计税和免税项目的增产扩能或新设的公司，可能会有较大的调整计算和台账登记的工作量。

【学习笔记】长期资产进项税额抵扣——资本化改造

　　15号公告第十五条规定：“除本条第二款规定外，本办法第十四条第一项所称需要调整的长期资产对应的进项税额，是指本办法第四条规定的长期资产对应的进项税额。

　　本办法第九条第二项规定的长期资产，需要调整的进项税额为该项资本化改造支出对应的进项税额。资本化改造支出以外部分对应的进项税额，按照本办法第十条、第十二条的规定单独调整。”

　　第十五条有两层意思表达，且包含了对应的调整计算要求。

　　其一，第十四条的分期调整方法所要调整的进项税额，只会有两项：第四条长期资产对应的(除资本化改造支出外)进项税额(实际就是新取得的)；第九条第二项资本化改造支出对应的进项税额。

　　简而言之，分期调整方法所调整的进项税额=新取得的长期资产对应的进项税额+新改造支出部分对应的进项税额。因为第九条第二项的长期资产，是2025年12月31日前取得(以下称：老资产)，2026年1月1日后完成资本化改造的，老资产部分基本延续老办法，新改造部分按新办法。

　　例：甲公司2026年元月购进一台A设备1000万元、进项税额130万元，2月投入使用。2026年3月完成B房屋的资本化改造，支出300万元、进项税额27万元。该房屋2017年12月购进，入账原值400万元、购进时进项税额44万元。以上两项长期资产均直接用于混合用途，不考虑其他因素。

　　计算2026年度用于混合用途的不得抵扣进项税额时，采用分期调整方法计算调整的对应进项税额，是A设备的进项税额130万元、B房屋资本改造支出的进项税额27万元。

　　其二，资本化改造支出以外部分(老资产)对应的进项税额，按第十条、第十二条的规定单独调整。

　　老资产对应的进项税额，仍是混合用途的按第十条规定单独调整。按上例，B房屋仍为混合用途，老资产对应的进项税额44万元全额抵扣。原已全额抵扣的，不需调整。

　　老资产对应的进项税额，如发生非正常损失、改变为专用于五类不得抵扣项目的，按第七条调整。在发生非正常损失或者用途改变的当月计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：不得抵扣的进项税额=长期资产对应的进项税额×净值率。

　　按上例，假设B房屋完成资本化改造后，专用于不得抵扣项目。账面已计提折旧180万元，净值率55%(220/400)。则，资本化改造支出对应的进项税额27万元不得抵扣，资本化改造支出以外部分对应的进项税额24.2万元(44*55%)作进项税额转出。

　　假设B房屋购进后专用于五类不得抵扣项目，取得的增值税专用发票已勾选抵扣，同时已作进项税额转出。完成资本化改造后，即改为专用于一般计税项目或者混合用途。

　　不得抵扣改为专用于一般计税项目的，资本化改造支出对应的进项税额27万元，全额抵扣；资本化改造支出以外部分，按第八条规定计算可抵扣进项税额，可抵扣进项税额=长期资产对应的进项税额×净值率=24.2万元(44*55%)。

　　不得抵扣改为混合用途的，资本化改造支出对应的进项税额27万元，按第十四条分期调整方法进行年度调整。

　　资本化改造支出以外部分，按第八条规定计算可抵扣进项税额，可抵扣进项税额=长期资产对应的进项税额×净值率=24.2万元(44*45%)。因15号公告第十五条明确老资产对应的进项税额单独调整，不属于第十四条分期调整的范围，24.2万元在改变用途当月全额抵扣，不需作年度调整计算。