纳税义务与代扣代缴义务在性质、主体及履行方式上均截然不同，当交易完成后扣缴义务人未履行代扣代缴义务、纳税人未如实申报纳税，应按税法规定对双方各自追究责任。
纳税义务与代扣代缴义务在性质、主体及履行方式上均截然不同，当交易完成后扣缴义务人未履行代扣代缴义务、纳税人未如实申报纳税，应按税法规定对双方各自追究责任。
税收征管法明确，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴税款，否则会面临处罚。最近，笔者在参与一起案件讨论时发现，对于涉税交易中扣缴义务人未代扣代缴税款、纳税人未如实申报的情形该如何处罚，一些人在有关法律适用方面存在认识误区。下面结合案例进行法理辨析。
案件：一方未代扣代缴，一方虚假申报
实践中，有时一笔涉税交易完成后，扣缴义务人未代扣代缴税款，纳税人亦未申报纳税，比如下面这起股权转让案件。
该案中，自然人甲将其持有的某公司股权以100万元的价格转让给乙公司。乙公司作为扣缴义务人却未履行代扣代缴税款义务，甲亦未自行就该交易所得申报纳税。税务机关依法书面通知甲在限定期限内申报后，甲没有如实申报，而是与乙公司签订低价转让股权协议，按20万元的转让价格进行虚假申报，仅缴纳了少量税款。
根据个人所得税法规定，甲转让股权取得了财产转让所得，应以其股权转让收入减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按20%的税率申报缴纳个人所得税。乙公司应代扣代缴。而甲与乙公司均未遵守该规定，双方还以协议造假方式隐匿甲的股权转让收入，给国家税款造成损失，应被依法予以处理处罚。
分歧：是对双方还是对一方进行处罚
该案中甲是纳税人，应对甲追缴税款没有异议，但对如何处罚出现了不同声音。其背后是对有关法律条款适用理解的差异。
一是税收征管法第六十三条第一款。该款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
二是税收征管法第六十九条。该条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
三是行政处罚法第二十九条。该条明确，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。
多数意见认为，甲进行虚假纳税申报、造成少缴税款的行为已构成偷税，应根据税收征管法第六十三条第一款对甲追缴其少缴的税款、滞纳金并处罚款；乙公司未履行代扣代缴义务，应根据税收征管法第六十九条对乙公司予以处罚。
对此，一些人持不同看法，主要有以下三种。
第一种认为，既然税收征管法第六十九条规定由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以罚款，便意味着在扣缴义务人未代扣代缴税款时，法律对纳税人的处理方式仅限于追缴税款，排除了对其行政处罚的适用空间。
第二种认为，乙公司未代扣代缴税款与甲进行虚假的纳税申报，最终均导致同一笔税款未入库，构成法条竞合或想象竞合，根据“从一重处”原则，只能择一适用。
第三种认为，如果对甲和乙公司都给予处罚，处罚源于同一笔交易、同一笔税款，从实质上看是对“同一件事”给予两次罚款，可能违反行政处罚法第二十九条的“一事不二罚”原则。
辨析：从法理看有关观点的认识误区
笔者认为，应按上述多数意见对该案进行处理处罚，其余观点均存在法条适用偏差。
其一，税收征管法第六十九条并未排除对纳税人的行政处罚适用空间。
上述第一种认为税收征管法第六十九条意味着对纳税人的责任追究仅限于追缴税款的观点，实际上混淆了“税款追缴”与“行为处罚”两个不同层面的行政行为。该法条规定的“向纳税人追缴税款”，解决的仅是明确追缴税款对象的问题，纳税人的纳税义务并不因扣缴义务人未代扣代缴税款而消灭。该法条针对的是扣缴义务人，未对纳税人设定处罚，不等于禁止税务机关依据其他条款对纳税人的违法行为进行处罚。是否处罚纳税人，取决于其自身行为是否满足其他法律条款关于违法受处罚的构成要件，而非取决于税收征管法第六十九条是否“授权”。
该案中，甲签订低价转让协议、进行虚假纳税申报。这一欺骗行为已满足税收征管法第六十三条第一款关于偷税的构成要件，与乙公司未代扣代缴税款的性质完全不同。对甲按偷税定性处理处罚，是基于其自身的偷税行为，而非基于乙公司未代扣代缴税款的事实。第一种观点实际上将税收征管法第六十九条理解为纳税人违法行为的“避风港”，这既无法律依据，也背离了纳税人须为自身违法行为独立承担法律责任的基本逻辑。
其二，未代扣代缴税款与虚假申报指向同一税款，并不构成法条竞合或想象竞合。
上述第二种认为乙公司未代扣代缴税款与甲进行虚假申报构成法条竞合或想象竞合，只能“从一重处”的观点，忽略了竞合理论的根本性前提。无论是刑法上的法条竞合、想象竞合，还是行政处罚领域对竞合原则的借鉴，其适用均以同一当事人实施同一行为为前提。当事人不同或者行为不同，均无从谈起竞合原则的适用。
该案中，甲与乙公司是两个相互独立的法律主体，各自承担性质不同的法定义务。税收征管法第六十三条第一款与第六十九条的责任主体不同，前者适用纳税人，后者适用扣缴义务人。甲进行虚假纳税申报是故意欺骗行为，乙公司未代扣代缴税款是不作为行为，二者行为方式、构成要件毫无重叠。上述所谓“两个行为指向同一税款即构成竞合”的观点，是将两个独立主体的独立违法行为混为一谈，是对竞合理论的误用，在法理上不能成立。
其三，对涉案双方分别处罚不违反“一事不二罚”原则。
上述第三种认为对甲与乙公司的处罚源于同一笔交易、同一笔税款，可能违反行政处罚法“一事不二罚”原则的观点，是以生活语境下的“同一件事”，偷换了法律上对“一事”的界定。行政处罚法第二十九条规定的是“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”，其适用必须同时满足两个要件：同一个当事人、同一个违法行为。二者缺一，即不构成“一事”。
该案中，当事人、违法行为均不相同。甲与乙公司是相互独立的法律主体，按规定每一方仅受到一次罚款处罚。甲的违法行为是伪造协议、进行虚假纳税申报，乙公司的违法行为是未履行代扣代缴义务，二者违法性质、构成要件均不相同，法律上不能评价为“同一个违法行为”。所谓“源于同一笔交易”，只是对事实关联的描述，不能替代法律上对行为和主体的独立评价。以事实关联否定法律责任独立性，是对“一事不二罚”原则的误读。
综上所述，笔者认为，纳税义务与代扣代缴义务在性质、主体及履行方式上都截然不同。前者是纳税人基于应纳税事实承担的税负义务，后者则是扣缴义务人依法履行的独立扣缴责任，二者在税法体系中并行不悖。当两者同时被违反时，理应分别评价，而非彼此替代。
具体到本案例，对甲依据税收征管法第六十三条第一款追缴税款、加收滞纳金并处罚款，对乙公司依据税收征管法第六十九条处以罚款，事实清楚，责任清晰，不违反“一事不二罚”原则。上述种种误读，归根结底是未能把握纳税、扣缴税款两种义务各自独立这一根本逻辑。理清这一逻辑，方能在执法中不被似是而非的观点所困扰，依法作出正确处理。
（作者单位：国家税务总局驻西安特派员办事处）
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