软件属于无形资产，在出口业务中又经常和货物以及服务相伴，因此出口软件业务对出口货物以及出口服务和无形资产的增值税政策均有涉及，较为复杂，需要单开一篇来讨论。本篇我们就来梳理与软件出口相关的增值税政策。

　　出口软件的增值税政策，此前散见于与出口货物相关的出口退税政策以及与出口无形资产相关的零税率、免税政策之中。配合《增值税法》以及《增值税法实施条例》于2026年1月1日生效，新出台的《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)将出口货物、服务和无形资产合并称为“出口业务”，并对其出口退税政策进行了整合和统一。11号公告下的软件出口增值税政策虽然整合了原有的规定，但是仍旧残留了旧政策的格局和思路。

　　一、出口软件本质是向境外单位转让无形资产

　　销售软件本质上是许可使用软件著作权下的若干权利，属于销售无形资产。国家税务总局公告2026年第9号发布的《销售服务、无形资产、不动产注释》(以下简称《税目注释》)第二节将销售无形资产定义为：

　　销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。

　　销售软件最常见的做法是转让软件著作权的使用权，属于以上定义中的销售无形资产。11号公告规定，向境外单位销售无形资产可享受免税待遇。具体条文请见11号公告第六条“适用增值税免税政策的出口业务”之(一)款“适用范围”，相关内容如下：

　　2.适用增值税免税政策的跨境销售服务、无形资产，是指：

　　(11)向境外单位提供的完全在境外消费的......无形资产(技术除外)。

　　因此，理论上出口软件可以按照销售无形资产享受免税待遇。

　　二、报关出口的软件按软件产品免税

　　现实中出口软件绝大多数情况下以“软件产品”的名义，按照类似于出口货物的方式享受免税待遇。11号公告在其第六条“适用增值税免税政策的出口业务”之(一)款“适用范围”中，将“软件产品”列示于“1.适用免税政策的出口货物”项下。

　　软件产品的定义见于《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号，以下简称“100号文件”[1])，如下：

　　本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。

　　”信息处理程序及相关文档和数据“是软件的自然定义，在这里却成了软件产品的定义，可见软件产品本质就是软件。如果说软件产品与软件有什么不同，那就是前者的外延更广。上述定义后半段将软件产品列举为三类：第一类是计算机软件产品，即纯软件(硬盘之类的介质价值可以忽略不计);第二类是信息系统，即软件与硬件集成形成的组合体;第三类是嵌入式软件产品，即硬件与隐身其中专用的软件组成的组合体。100号文件通过列示后两类表明，软件产品的外延扩展到了软件与硬件的组合体。

　　很多人本能地认为产品都是有实体的，因而对“软件产品”这个词望文生义，认为只有与硬件结合的软件才构成软件产品，这个看法是错误的。软件产品不一定含硬件，也不一定具备实体形态。现实中不通过存储介质而纯粹通过网络传输的软件内销时也可以按照软件产品享受100号文件下的即征即退优惠政策，足以证明这一点。另外100号文件下的即征即退优惠政策只是针对软件产品中软件价值部分，不针对其中的硬件价值部分，更加证明了这一点。可见软件的产品这个词的底层逻辑，是将软件当成产品对待，而不是强调软件与硬件结合。回顾历史就会发现，软件产品这个概念是为了对软件征收增值税而创设的(请参考《一项税收政策的黑化史》)。创设这个概念的宗旨是扩展软件产品的外延至软件与硬件的组合体，而不是强加一个与软件须与硬件结合的限制条件来限缩其外延。

　　11号公告明确适用出口免税政策的软件产品具体范围包括：

　　①海关商品编码前四位为“9803”的货物。

　　②采取网上传输方式向境外出口，并取得商务主管部门出具的软件出口合同登记证书的软件产品。

　　以上两类软件产品的区别在于是否通过海关出口。我们先来看第一类软件产品。根据海关总署网站的查询结果，海关商品编码“9803 定制型软件、检测报告、蓝图及类似品(仅用于出口)”项下只有一个细目，即

　　98030040 出口的定制型软件(不包括与产品固化或集成为一体的软件)

　　可以看出通过海关出口的软件产品，免税范围比起100号文件下的软件产品范围大为缩小，仅限于定制型软件，且仅限于软件本身，不涉及硬件(当然其中也许有存储介质，但是介质的价值忽略不计了)。至于另一类软件产品，即采用网上传输方式向境外出口的软件，则更不会涉及硬件，是100%的软件本身。11号公告下的软件产品都是纯软件，被称为软件产品目的无非是为了将软件当成货物来进行出口免税管理[2]。本来是出口软件，11号公告用了出口软件产品的名目，然后又将软件产品的免税范围限缩到软件本身，这种弯弯绕的的做法与100号文件的风格与思路完全一致。

　　既然11号公告明确规定将报关出口的软件当成货物来进行出口免税管理，那么纳税人就该照此办理，不要再尝试对其按照无形资产申请出口免税，以免产生税务风险。当然了，免税就要单独核算进项，用于免税的进项税额不得抵扣。已经抵扣的要转出。

　　三、软件傍上了硬件适用设备相应的出口退税政策

　　以上免税范围中“98030040 出口的定制型软件(不包括与产品固化或集成为一体的软件)”范围很窄，说明信息系统中的软件或者嵌入式软件如果通过海关出口，则不享受出口免税政策。那么这种情形享受什么政策呢?当然不是征税了，是出口退税，且适用免抵退税办法。

　　11号公告第二条第(一)款明确，免抵退税办法适用于：

　　1.生产企业出口自产货物和视同自产货物(视同自产货物的具体范围见附件5)。

　　附件5《视同自产货物的具体范围》之第三节明确，集成电路设计、软件设计、动漫设计企业及高新技术企业从事下列业务的，可以备案为生产企业，其下列出口货物视同自产货物：

　　(三)自主研发、设计软件，加载到外购的硬件设备中的货物出口。

　　也就是说，软件与外购设备的组合体按设备报关出口，视同自产货物适用出口退税政策。由于出口报关的价值中同时包含了硬件和软件的价值，结果是软件与硬件一起按设备适用的退税率适用了出口退税政策。

　　这就是为信息系统中的软件以及嵌入式软件打开了出口退税之路。出口退税待遇高于出口免税，这说明软件一旦傍上了硬件，身价就提高了。另一方面，这种待遇是有条件的：一是出口企业的资质条件(符合条件的企业包括集成电路设计企业、软件设计企业、动漫设计企业及高新技术企业)，二是软件必须是自主研发、设计的软件。对比100号文件就会发现，以上两个条件与内销软件享受增值税即征即退政策的条件基本一致。

　　如果不符合以上条件，如委托研发而形成的软件、外购的软件、或者出口企业不具备集成电路设计、软件设计、动漫设计企业及高新技术企业之一资质，那么只能老老实实申请免税。这种情形下免税软件要适用《增值税法》第二十六条的兼营规则，该条条文如下：

　　纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额;未单独核算的项目，不得享受税收优惠。

　　也就是说，如果出口企业和出口软件符合条件，则软件和硬件一起适用免抵退办法出口退税;如果不符合条件，软件和硬件要分别核算，区别对待，即软件免税，硬件退税。

　　四、硬件傍上软件适用免抵退方法，此路不通

　　细心的同学发现，11号公告第二条第(一)款下的免抵退税办法适用范围中，与第1项(生产企业出口自产货物和视同自产货物)并列的还有个第4项，即：

　　4.外贸企业直接将服务或者自行研发的无形资产出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法。

　　这个第4项政策与前面第1项政策不同之处在于，第1项是软件傍上硬件，本项是硬件傍上服务或者无形资产;第1项的结果是待遇从出口免税升格为出口退税，本项的结果是在同为出口退税待遇的前提下，计算方法从免税升格为免抵退。由于免抵退方法下可以抵扣的进项税范围宽于免退方法下，这里可以看作是待遇升格了。

　　这个细心的同学想说，在前面第一部分你说软件实质也是无形资产。如果外贸企业出口自行研发的软件，是不是也可以选择按出口无形资产对待，根据这个第4项享受出口退税政策，同样适用免抵退税方法?

　　答案是否定的。如果真能这样，前面出口软件企业享受退税的资质条件(集成电路设计企业、软件设计企业、动漫设计企业及高新技术企业之一)岂都可以绕开了?从立法意图角度看，软件一定需要特殊对待，因此税务机关不会允许软件按一般无形资产适用出口退税政策。还是老老实实地适用第1项政策吧。

　　有人会不解：不是说鼓励软件产业吗?为什么在无形资产之中把软件单列出来，单设了一个出口退税的高门槛?这个问题可真是一言难尽啊!元芳你怎么看?

　　五、增值税待遇鄙视链

　　还有人会发出另一个灵魂拷问：销售软件说到底是许可软件著作权，属于转让无形资产，技术也是无形资产，但是转让技术有零税率规定，那么销售软件有没有可能按照转让技术来享适用零税率呢?

　　一般说来不可以，因为转让软件著作权不属于转让技术。究其原因，开发软件的过程一般情况下被看成是应用技术的过程而不是创造新技术的过程，也就是软件的创新性一般达不到技术的水平。然而有一般总有特殊。特殊情况下转让软件著作权可以构成转让技术。比如说，如果转让著作权的过程中确实涉及到了若干底层技术的转让，则有可能构成转让技术。这种情况下如果能够将软件转让合同认定为技术转让合同，则有可能享受零税率待遇。

　　至此我们看出了无形资产家族的鄙视链，总体上看，就是技术仗着零税率待遇鄙视只能享受免税待遇的一般无形资产，而一般无形资产鄙视额外附加了免税条件的软件。但是软件一旦傍上了硬件就可以享受出口退税，又反过头来鄙视一般无形资产。这就是旧政策残留的痕迹。

　　那么处于鄙视链底端的软件要不要觉得委屈?我看不必。服务和无形资产没有实体，是否符合出口退税或者出口免税条件，现实中较难把握，纳税人适用这些政策存在很多不确定性，很让人头疼。针对软件出口退税和免税附加了诸多条件，虽然增加了合规负担，但是增加了确定性。纳税人不怕苦不怕累，就怕不确定性，您说对吗?

　　注

　　[1] 100号文件针对境内销售软件规定了即征即退的优惠(该政策在《增值税法》实施后继续执行)，并明确满足下列条件的软件产品，经主管税务机关审核批准，可以享受增值税即征即退政策：1.取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料;2.取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　[2] 100号文件的即征即退政策名为针对软件产品，实际上计算口径却排除了硬件价值，只针对软件价值。也是个弯弯绕的思路。