近期，最高人民法院、司法部联合发布10个规范涉企行政执法的行政复议、行政诉讼典型案例。尽管案例未直接涉及税务领域，但其蕴含的法治理念，为规范税务执法提供了重要借鉴，笔者认为可从四个方面分析其对税务执法的启示。
近期，最高人民法院、司法部联合发布10个规范涉企行政执法的行政复议、行政诉讼典型案例。尽管案例未直接涉及税务领域，但其蕴含的法治理念，为规范税务执法提供了重要借鉴，笔者认为可从四个方面分析其对税务执法的启示。
一是以“程序正当”筑牢税务执法合规底线。“103家公司不服江苏省某住建部门撤回建筑资质许可案”显示，行政机关未有效送达《责令限期整改通知书》，导致企业知情权、陈述申辩权受损，最终被认定为“重大程序违法”。相较于实体结论，程序的公开性、可操作性更易成为争议焦点，也更易直接损害行政相对人权益。
在税务执法中，程序不规范问题，如一人执法、超期检查、文书送达不到位、未履行法制审核程序等常被忽视，可能直接导致执法行为无效。笔者认为，规范税务执法须紧扣“程序正当”核心，做好以下三点：执法过程全公开，将执法决定、检查流程、处罚依据等信息向当事人和社会公开，保障知情权；不利决定先告知，拟作出罚款、追缴税款等不利决定前，必须书面告知企业事实、理由及法律依据，并预留不少于3个工作日的陈述申辩时间；救济渠道明指引，作出执法决定时，需同步告知行政复议、行政诉讼的申请途径、时限及受理机关，避免企业因“不知救济”错失权利保障机会。
二是以“过罚相当”实现税务执法公正合理。“某中医诊所不服上海某区市监局行政处罚案”中，行政复议机构认为申请人系初次违法，被查处后积极配合整改，被申请人在作出行政处罚决定时未充分考量上述裁量因素，未能充分体现行政处罚的适当性。这一案例提示，行政执法的自由裁量权需以“过罚相当”为边界，不能脱离违法行为的事实、性质、社会危害程度单独适用。
税务执法同样存在自由裁量空间，笔者认为，应从“基准适用+情节区分”两个方面来规范：基准适用要统一，严格按照华东、华北、西北、西南五省（区、市）等区域税务行政处罚裁量基准执行，避免“同类案件不同罚”；情节区分要精准，对主观恶意大、危害严重的行为，如逃税、虚开增值税专用发票、骗取出口退税，坚决从严查处，依法追缴税款并从重处罚；对实体企业“非主观过错”导致的轻微违法，如首次税务登记遗漏、非故意性申报错误，优先适用“首违不罚”或“合规整改”，整改合格后不予处罚，最大限度减少对企业正常经营的干扰。
三是以“依据合法”破除地方保护“土政策”。“某投资公司诉福建某市公安局某分局不履行许可职责案”中，法院认定执法依据的“红头文件”增设许可条件，违反上位法规定。这一案例直指地方“土政策”对营商环境的破坏，也再次提示税务执法“去地方化、保统一性”的重要性。过去部分地方为争夺税源，出台“税收返还”“特定企业减免税”等“土政策”，不仅违反税收法定原则，也破坏了市场公平竞争环境。随着税收法定化推进，尤其是近年违规招商引资涉税问题专项治理以来，此类“土政策”已大幅减少。笔者认为，下一步税务部门应持续发力，一方面严把文件制定关，在制定规范性文件时必须进行公平竞争审查；另一方面应做好规范性文件的立改废，及时修改、废止不利于统一大市场建设、优化营商环境的各类规范性文件，确保税务执法依据全口径合法合规。
四是以“活用案例”推动税务执法争议源头治理。此次发布的10个案例均通过行政复议、行政诉讼推动行政机关自查整改，这种“以案促改”的思路，为税务执法争议源头治理提供了有效路径。当前税务执法中，部分争议反复出现，如程序疏漏、裁量不当，根源在于“就案办案”，未从个案中提炼共性问题。笔者认为，税务部门可将案例转化为“活教材”，建立“个案分析—共性提炼—制度优化”的闭环机制：个案解剖要深入，对每起行政复议、行政诉讼案件，从事实认定、法律适用、程序合规、裁量合理性四个方面开展“解剖式”分析，明确争议焦点；共性问题要整改，对案件中发现的普遍性问题主动开展调查，通过专题培训、政策解读等方式提前防范；制度优化要落地，将案例中提炼的争议评判标准转化为具体操作规范，更新执法指引，从制度层面减少同类争议，实现“办理一案、规范一片”的效果。
（作者系国家税务总局黄山市税务局公职律师）
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