实务中，企业重组有多种方式，企业可能为了提高资产质量，出售其非核心、亏损等资产，或为了避免破产清算，以企业固定资产等非现金资产清偿债务。
实务中，企业重组有多种方式，企业可能为了提高资产质量，出售其非核心、亏损等资产，或为了避免破产清算，以企业固定资产等非现金资产清偿债务。其中，企业之间针对往来账款进行重组的情况时有发生，在企业的重组方案中，可能同时包含股权转让、债务豁免，以及业务合作等内容，企业需要研判业务实质，准确进行财税处理。
典型案例
A公司位于甲市，为服务行业企业。2021年，A公司为拓宽市场，在乙市成立子公司B公司，A公司持有80%的B公司股权，自然人王某（B公司法定代表人）持有20%的B公司股权，注册资本为1000万元，资本金已在当年实缴。
B公司在后续经营中出现亏损，A公司向其提供借款共计300万元，双方财务人员在会计处理中将借款计入往来款项。2024年6月，A公司出于战略调整的考量，拟将其持有的B公司股权全部转让给王某。
2024年12月，A公司与王某签订股权转让合同，王某以800万元的价格受让A公司持有的B公司股权，成为B公司唯一股东。根据股权转让时的资产评估报告，B公司的资产净值为700万元。同时，A公司与B公司签订了一份合作协议，协议约定A公司豁免B公司应付的300万元债务；B公司继续使用A公司的服务品牌，并按照企业年收入的12%向A公司支付品牌使用费，合作期限为10年；B公司若未按期支付品牌使用费，需向A公司支付原应付款项的3倍以作赔偿。
A公司在签署合作协议后，将300万元款项计入“营业外支出—坏账损失”科目。2024年度企业所得税汇算清缴时，A公司将上述300万元往来款项作为资产损失，在企业所得税税前申报扣除。
业务实质
案例中，A公司财税处理是否合规的关键，在于判断A公司豁免的300万元债务，属于单纯的债务豁免，还是附有条件的债务重组。
股权转让前，A公司是B公司的实际控制方，B公司作为A公司在异地设立的子公司，双方系独立运营的母子公司关系，构成民法中规定的关联关系。股权转让后，A公司在豁免B公司债务的同时，与B公司约定了后续合作事项，即B公司一方面获得了债务豁免收益，一方面又达成了未来继续运营A公司品牌等附加事项，说明B公司已从A公司完全控制的子公司，转变为A公司的品牌加盟商。
在民商事法律关系中，债务豁免是单方面行为，即债权人意思表示到达债务人时，债务豁免行为就已经发生，无需债务人同意及给付对价。上述案例中，A公司与B公司约定，由B公司每年向A公司支付品牌使用费，该品牌使用费可能高于被豁免债务的本金及利息，也可能低于该本金及利息，虽具有不确定性，但属于明显的附加条款。据此，A公司的债务豁免行为，实质上是一种以未来收益清偿当前债权的债务重组交易，而并非单纯的债务豁免。
会计处理
根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入的，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
本案中，A公司的债务豁免行为，实质上是附有条件的债务重组。同时，B公司虽然发生亏损，但无证据表明其发生了明显财务困难，故该债务豁免在形式和实质上不能被确定为资本性投入，B公司应当将其作为重组收益计入营业外收入。由于重组各方的会计处理应具备整体统一性，A公司应将300万元款项计入债务重组损失，而非坏账损失。
税务风险
由于A公司实质上开展了债务重组交易，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失，企业应收及预付款项坏账损失属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。
所以，A公司在申报资产损失时，需要留存必要的备查资料，包括债务重组协议、股东会决议、评估报告、B公司重组收益纳税情况说明。值得注意的是，如果B公司在会计处理中未将债务重组收益计入收入并申报企业所得税，则A公司不得将豁免的300万元债务作为债务重组损失，A公司若在企业所得税税前申报扣除，可能面临纳税调整的风险。
在类似的业务处理中，企业应当正确判别关联方往来款豁免的性质，并按照相应的会计准则要求及税收政策规定处理。在财税处理方面，尤其要注意债务重组双方的税务处理应保持一致性，即债务人和债权人需就债务豁免收益或损失，同步相向地进行财税处理。同时，企业需注重备查资料的完整性。债务豁免符合资本性投入时，企业应完成资本变更等工商手续，并留存相应资料；在企业所得税税前扣除时，企业要备齐股东会决议、债务重组协议、评估报告、债务人重组收益纳税情况说明等相关资料。
（作者单位：国家税务总局长沙市税务局第三稽查局、兰州市七里河区税务局、兰州市城关区税务局）
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