《公告》回应实践需要，从税费债权申报、纳税缴费信用修复等多个方面进一步规范了企业破产程序中的税费征管工作，为经营主体有序出清与资源盘活提供了制度保障，是优化营商环境的重要举措。笔者认为，落实好《公告》要求，充分发挥其作用，需要厘清其中几个法理问题。
《公告》回应实践需要，从税费债权申报、纳税缴费信用修复等多个方面进一步规范了企业破产程序中的税费征管工作，为经营主体有序出清与资源盘活提供了制度保障，是优化营商环境的重要举措。笔者认为，落实好《公告》要求，充分发挥其作用，需要厘清其中几个法理问题。
税费征管中运用民商法的法理逻辑与条件
《公告》适用企业破产法中的规则，解决当前税费征管中遇到的问题。比如，实践中，法院裁定受理破产申请时，还未到法定申报期限的纳税义务该如何申报债权存有争议。《公告》第二条对该争议事项处理予以明确，“在人民法院裁定受理破产申请前已发生的纳税、缴费义务，但法定申报期限未届满的视为到期，企业应当依法办理税费申报”。根据税收征管法第二十五条规定，纳税申报期限是由“法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定”，并无“视为到期”的说法。“视为到期”出自企业破产法第四十六条，“未到期的债权，在破产申请受理时视为到期”。
一般认为，行政机关实施行政管理依据行政法，应遵循“法无授权不可为”原则。企业破产法属于民商法，税务机关在税费征管中“借用”民商法规则，法理逻辑成立吗？笔者认为，这种“借用”是符合法理且有依据的。
理论通说认为，税费为公法之债，纳税人缴费人是债务人，税务机关是债权人（代表国家）。将税费作为一种债权对待，是因为其实现方式与民法债权行使方式部分重合。民法典第一百一十八条规定，“债权是权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利”。最常见的债权，是权利人要求义务人给付一定的金钱，即金钱之债。金钱债权的行使方式与税务机关要求纳税人履行缴纳税款的义务最为相似。税费征管中，税务机关行使权力（利）的方式除了可以要求纳税人履行上述实体义务，还可以要求纳税人履行程序性义务，如税费申报。从制度保障角度，税务机关可采用的方式强于、多于民事债权人，这体现了税费征管权的行政优益性。税务机关如放弃这种优益权，选择与民法债权一样的实现方式，会降低行政效率，增加行政成本。因此，税费征管中运用民商法规则，要有条件和边界。
笔者认为，这大致可分为两种情形。一种是，现有制度明确规定了运用场景，例如，企业破产法第八十二条规定破产债权包括“债务人所欠税款”，第四十四条规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利”。这为《公告》有关要求提供了依据。再比如，税收征管法第五十条规定了税务机关行使民法中代位权、撤销权的情形。另一种是，在尚无明确制度的情况下，税务机关应按照合理性原则，运用民商法规则实现税费征管目的。即税务机关应优先运用行政权进行税费征管，当穷尽手段不能实现行政目的时，才可作为债权人借用民商法规则处理税费债权。
税收债权与其他破产债权的区别
税费债权中，税收债权尤为特殊。首先，税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用，税收征管法和企业破产法中都有税收相对优先的规定。其次，税收具有法定性和强制性。税收征管法实施细则规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）进一步明确，纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。再其次，从纳税义务的核心内容看，税是一种金钱给付义务，《中华人民共和国国家金库条例》规定，国库收纳库款以人民币为限。
因此，税收债权有三个特点：一是具有法定优先性；二是金额不可约定也不可放弃；三是只能以人民币方式履行。在破产程序中，这三点能否突破，存在争议。例如，在重整计划中，能否以车辆、不动产、信托等其他财产抵偿税收债权。笔者认为，即使在“破产特区”，现行法律制度下，上述三点亦不宜突破。主要理由是，税与民法债权产生的宪法根据不同，前者源自宪法第五十六条规定的“纳税义务”，后者属于宪法第十三条规定的“私有财产权”范畴。在民法典的表述上，二者也是两个并列的概念，例如，民法典第四十三条第二款，“失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付”。简言之，破产程序中，处理税收债权并不能完全套用处理其他债权的方式。
破产程序中税务机关的双重行权身份
《公告》的制定依据主要是税收征管法及其实施细则、企业破产法，前者具有行政法属性，后者属于民商法。这意味着，在破产程序中，税务机关具有两种行使权力（利）的身份。一是基于税收征管法第五条第一款，税务机关作为行政执法主体行使税收征收管理权；二是基于企业破产法第四十四条，税务机关可以作为破产债权人行使权利。
作为行政执法主体，税务机关行使权力要依据行政法并遵循依法行政的基本要求。例如，破产程序中，企业因继续营业发生的相关税费，纳税人如不及时申报，税务机关应当依据税收征管法进行催报；再比如，破产企业办理非正常状态解除时，税务机关作出处罚决定前应按规定听取企业的陈述申辩意见。
作为破产债权人，税务机关应当依照企业破产法规定的程序行使权利。例如，按期向管理人申报税费债权、参加债权人会议行使表决权等。
学习理解《公告》明确的各方权责，需要清晰把握上述两种行权身份在法理上的区别，吃透《公告》各项要求的运用场景。如将二者混淆，落实《公告》就会出现偏差，例如，税务机关（税费债权人）认为债权人会议的决议违反法律规定，不应采用行政管理手段纠正，而应依据企业破产法请求人民法院裁定撤销该决议。
《公告》引入民商法规则，兼顾税费特点，化解了破产程序中困扰各方的税务难题，将有力促进破产案件审理和税费征管工作。深入研究《公告》背后的法理，有助于《公告》更好落实，也有助于税费征管制度完善。
〔作者系国家税务总局税务干部学院（大连）教师、国家税务总局潍坊市税务局公职律师〕
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