海外税收案例三十九：商业安排不能只为获取税收利益
一、案例简介
C公司是G集团在香港设立的子公司，持有两家中国内地制造公司的多数股权。G集团的最终控股实体是在香港上市的百慕大L公司。C公司的主营业务是生产销售布料、纱线并提供相关服务，运营过程中，C公司接受布料、纱线生产订单后分配给其在中国内地的制造公司或第三方制造商生产。P公司在英属维尔京群岛注册，与C公司具有关联关系。C公司与P公司签订了一份管理协议，指定P公司为其中国内地制造公司产品生产的管理代理人，并约定C公司按固定费率或双方另行商定的费率向P公司支付管理费。
2004年，香港税务部门对C公司开展审计，认定C公司在两个课税年度支付给P公司的约8280万港元管理费为获取税收优惠目的的安排，不符合独立交易原则，不予税前扣除。2022年，C公司就上述决定向香港税务上诉委员会提起上诉请求，未得到支持。2023年，C公司继续上诉至香港高等法院。2024年9月，香港高等法院作出判决，驳回C公司上诉请求。
二、争议焦点
税企争议的焦点是管理费扣除的合理性以及交易的真实目的。
（一）管理费扣除的合理性
税务机关认为，根据《中国香港税收条例》第16条和第17条规定，企业因取得应税所得而发生的各项开支、费用可以扣除。但是，中国香港税务机关在对C公司的审计中发现，P公司收取了高于协议规定的管理费，并认为没有证据表明C公司列支的额外费用是应税利润形成过程中产生的费用。此外，C公司在应对审计及提起上诉期间，均未能提供有说服力的证据证明额外费用支付的合理性，因此额外费用不予扣除。
C公司认为，管理费支付条款既可以通过双方口头约定，也可以根据实际发生的情况进行相应调整，并非完全依赖于书面协议。C公司长期向P公司支付管理费的行为，被视为双方对原协议的默示变更或是形成了新的协议安排。据此，管理费是按照管理协议约定的费率支付给P公司的，并且这部分额外费用应当被允许扣除。此外，C公司还强调，P公司作为一个具备合法经营资格的商业实体，并非只为记账目的而设立的空壳公司，所提供的服务和收取的费用均具有商业实质，这进一步证明了费用支付的合理性。
（二）交易真实目的的判定
税务机关认为，根据《中国香港税收条例》第61A条规定，如果一项交易的唯一或主要目的是获得税收优惠，税务机关经过评估后，可以对该交易进行纳税调整。本案中，C公司和P公司是关联公司，两家公司共同拥有同一普通股股东、同一董事和同一通信地址，C公司是P公司的唯一客户，也是P公司的唯一收入来源。此外，L公司公布的年度财务报表附注表明，C公司是其主要子公司之一。因此，C公司将P公司作为管理代理人的唯一或主要目的是通过向P公司支付管理费，将利润转移至P公司，减少在中国香港缴纳利得税。
纳税人认为，P公司派员在中国制造工厂履行管理协议义务，表明P公司在中国大陆存在经营实质，并非一个“虚假”或“隐形”的实体，相关管理费用依据经营实质产生。此外，P公司不同于C公司和中国制造工厂，承担的功能是利润中心，即使P公司利润中心的功能由C公司承担，由于管理服务的利润来源于中国大陆，也不应在中国香港纳税。
三、最终裁决
香港高等法院在最终裁决中驳回了C公司的上诉请求，不允许其扣除相关管理费用。理由如下：
关于第一项上诉理由（管理费扣除问题），香港高等法院支持税务上诉委员会关于书面协议缺失及证据不足的观点。法院认为管理费未按书面协议约定支付，C公司无法提供充分证据证明费用的合理性；即使允许C公司就口头协议和行为默示协议的主张进行辩论，企业也未能提供被法庭认可的支持这些主张的证据。
关于第二项上诉理由（交易目的判定问题），根据《中国香港税收条例》第61A条和有关法庭判例，法院裁定管理协议约定的管理费仅具有获取税收优惠的目的。本案中，C公司通过支付管理费进行税前扣除，减少了在中国香港的税收负担，获取了税收优惠，但是没有证据证明交易的真实性和合理性。此外，对于企业将其业务分拆为中国香港应税活动和离岸非应税活动且具有合理商业目的的说法，法院拒绝采纳，认为这种分拆的目的仅仅是为了将资金转移到英属维尔京群岛，以保留集团内的总体利润，而逃避被转移资金在中国香港的纳税义务。
四、对“走出去”企业的启示
（一）注重合同及协议管理。企业在跨国经营过程中，与关联方签订的管理服务协议须保留书面形式，尤其是对关键条款如服务内容、费用标准、支付方式、服务期限等内容应作明确表述。同时，企业应妥善保存合同文件以及与合同履行相关的所有材料，以便在可能出现的税务争议或法律纠纷中起到关键的证明作用，帮助企业维护自身的合法权益。
（二）遵循独立交易原则。企业在与关联方进行交易时应符合独立交易原则。企业应参考市场同类交易的价格水平，合理制定条款、确定交易价格。同时，企业还应建立完善内部定价机制和文档记录制度，记录关联交易定价过程和依据，以便在税务检查时能够提供充分的证据证明定价的合理性。
（三）业务划分应具有合理商业目的。企业应避免关联交易安排以获取税收利益为单一目的。在本案中，企业将业务按地域分拆为应税和非应税活动，且无法证明管理费用于正常生产经营活动，虽以有合理商业目的为由抗辩但未被支持。企业应综合考虑商业实质，从整体业务角度合理规划运营模式，确保税务处理符合相关法规和商业逻辑点。
（四）关注中国香港一般反避税规则。《中国香港税收条例》第61条和第61A条均规定了一般反避税规则（GAAR），旨在防止纳税人通过人为或虚假的交易安排来规避税收。企业的交易方式、交易实质、交易对纳税人或关联方财务状况的影响、交易是否公平以及是否涉及离岸公司等都是考虑是否触发一般反避税条款的因素。赴港投资企业应充分了解中国香港的一般反避税规则，谨慎规划交易结构，以降低税务风险并确保税务合规性。
国家税务总局天津市税务局编译
国家税务总局浙江省税务局审校
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