日前，联合国官网发布《联合国税收协定范本（2025版）》。与2021版范本相比，新版以“价值创造地征税”为核心逻辑，强化收入来源国在数字经济、跨境服务、自然资源和保险等领域的税收管辖权，并通过应税规则、争端协调和少数意见机制，回应发展中国家税基保护与政策确定性…
日前，联合国官网发布《联合国税收协定范本（2025版）》。与2021版范本相比，新版以“价值创造地征税”为核心逻辑，强化收入来源国在数字经济、跨境服务、自然资源和保险等领域的税收管辖权，并通过应税规则、争端协调和少数意见机制，回应发展中国家税基保护与政策确定性诉求。此外，2025版范本删除了标题中的“发达国家与发展中国家之间”限定语，表明其适用范围已超越南北分野，正成为具有独立制度逻辑的全球税收治理工具。
修订条款保护收入来源国税基
2025版范本最突出的变化，是第12AA条对跨境服务费征税权的彻底重构。在2021版范本中，第12A条仅涵盖管理、技术和咨询性质的服务，第14条（独立个人服务）则要求以固定基地或停留183天作为来源国征税前提。2025版范本以全新的第12AA条统一取代这两条旧规，将“服务费”定义为“任何服务的对价”，突破了传统以物理存在作为征税前提的限制，明确规定收入来源国对跨境服务收入享有直接征税权。这意味着，一家跨国企业即使在没有常设机构的情况下，向另一国提供管理咨询服务，收入来源国也可以依据国内法对该服务费按毛额（即收入全额，不扣除成本费用）征税，税率通过双边谈判确定。这一变化显著拓宽了来源国可征税的服务类型，与经济合作与发展组织（OECD）范本下通常仅在存在常设机构时才可对服务费征税的做法形成鲜明对比。
另一项突破，是第5A条为与自然资源相关的活动设定了30天常设机构门槛，协定缔约国一方企业在缔约国另一方从事与自然资源勘探或开发相关的活动超过30天，即视为在该缔约国另一方构成常设机构。该条款适用于不可再生资源（如石油等矿产）和可再生资源（如渔业、风能、太阳能、水力、地热等）。相对于一般常设机构规则中建筑工地6个月、服务提供183天的门槛，30天标准大幅降低了来源国征税门槛，直接回应了资源丰富型发展中国家的税收诉求。
第三项重要修订是第12C条为保险费建立毛额征税机制。该条款取代了原第5条第6款保险常设机构条款，允许来源国对跨境保险和再保险保费按毛额征税，无须以常设机构存在为前提。发展中国家普遍认为，相比此前的“视同常设机构”方法，毛额征税机制在计算和征管上都更为简便，可以避免确定“视同常设机构”应税利润的困难。该条款同时规定了排除条款，将具有重大投资成分的年金合同或保险合同排除在适用范围之外。
第四项是第8条对国际运输条款的替代方案顺序作出调整。2025版范本将原本作为备选方案的来源国征税方案提升为首选方案，而将居民国独享征税的方案降为备选。首选方案允许来源国对国际运输所得征税，通常按毛额或净额方式，具体由双边谈判确定。这一顺序调整反映了对传统居民国独享征税模式在发展中国家适用效果的反思。
此外，其他技术性条款的修订也反映出类似的政策取向。第12条对特许权使用费定义的修订纳入了软件使用费，回应了数字经济下软件交易的定性争议；第15条新增针对跨境远程工作的可选条款，为远程办公的征税权分配提供了规则基础；第25条则新增关于税收协定与贸易或投资协定关系的条款，明确在税收争议中应优先适用税收协定争端解决机制。
新版范本引入三项制度创新
2025版范本的三项制度创新值得特别关注，这些创新既展现了联合国国际税务合作专家委员会凝聚共识的努力，也折射出成员国之间深刻的利益分歧。
2025版范本第1条第3款引入了一般性“应税规则”。其核心逻辑是：如果一项来源于某国的所得，在居民国适用的实际税率不高于双边约定的最低税率，或受益所有人享有与该项所得直接相关的特别免税、排除或减免，导致其在居民国的实际税负低于最低标准，则税收协定不影响来源国依其国内法对该项所得征税。这一规则针对的是“非预期双重不征税”现象——当跨国企业通过低税安排，使收入在来源国和居民国均未承担实质性税负时，来源国被赋予“补位”征税的权利。该条款并未设定统一的最低税率，而是将具体税率留待双边谈判确定。然而，该条款也引发争议。一些成员国担忧，一般性“应税规则”可能赋予来源国过大的裁量空间，增加纳税人面临的不确定性；另一些成员国则认为，条款未设定统一最低税率，可能导致不同双边协定之间税率差异过大。
投资协定与税收协定的冲突，是2025版范本第25条修订触及的另一核心议题。这一冲突的实质在于：税收协定赋予东道国的征税行为，可能被投资者依据投资协定中的保护条款（如公平公正待遇、征收补偿等）提起国际仲裁。2025版范本第25条新增的“投资者—东道国争端解决机制排除条款”正是对这一冲突的直接回应。投资者—东道国争端解决机制属于国际投资仲裁的范畴，它允许外国投资者绕过东道国国内法院，直接向国际仲裁庭提起仲裁，主张东道国的税收措施违反投资保护义务并索赔。排除条款包含两层核心规则：第一，符合税收协定的税收措施，不构成对任何其他条约的违反；第二，关于税收措施是否符合税收协定的争议，只能依据税收协定本身的争端解决机制处理，不得诉诸投资协定下的仲裁程序。其政策意图明确：将税收措施争议锁定在税收协定框架内，防止投资者通过投资者—东道国争端解决机制挑战东道国税收主权。然而，该条款自提出之日起便面临强烈反对。批评者认为，这一“覆盖性条款”实质上限制了投资者根据投资协定享有的保护权利，可能导致国际税收规则与投资保护规则之间的冲突。
少数意见机制的完善，是2025版范本在程序层面的重要进步。委员会在2020年引入的少数意见记录制度在本轮修订中得到进一步完善。与简单的“多数通过”不同，委员会建立了四种层次的少数意见表述——“单一成员”“小规模少数”“中等规模少数”和“大规模少数”，并加以日期标注。这一机制使得少数意见的存在及其支持程度得以透明呈现，为各国在双边谈判中理解条款背后的分歧提供了重要参考。
联合国范本与经合组织范本并行
制度创新与争议的背后，是联合国范本与经合组织范本在税权分配逻辑上的根本差异。经合组织范本以居住国征税为原则，强调资本输出国税收利益；联合国范本则以来源国征税为侧重，旨在保护发展中国家税基。这一分野在联合国2025版范本中不仅得到延续，而且被进一步放大。
从地位看，联合国范本不再仅仅是经合组织范本的“补充”或“备选”，而是正在成为与之并行的、具有独立制度逻辑的全球税收治理工具。经合组织范本集中于远程工作征税、自然资源征税框架、完善争议解决机制以及转让定价与金融交易等领域。而联合国范本则更具“再分配”色彩——以第12AA条对服务费征税权的全面扩大为标志，发展中国家在跨境服务贸易中的税收地位得到实质性提升。
从数字服务领域看，经合组织主推的“金额A”方案试图在超大型跨国企业利润的全球再分配上达成共识，而联合国范本选择的是第12B条（自动化数字服务所得）和第12AA条（服务费）的“双边化”路径，允许来源国通过双边协定对数字服务收入按毛额征税。两种路径的分野，本质上反映了发展中国家对经合组织主导方案的不满——多边方案谈判进展缓慢，且可能无法充分反映发展中国家税基保护需求。
从发展中国家的能力建设角度看，联合国2025版范本纳入了大量“留白”条款——税率待定、例外待商、适用范围待议，这既赋予了缔约国充分的灵活性，也对发展中国家的谈判能力和征管能力提出了更高要求。
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