企业以再建设为目的拆除原有房产的事项，是一种能够使企业资产价值增加、能够为企业带来更大经济利益的事项，该事项不会导致企业经济利益的实质性流出，也不会导致企业所有者权益的实质性减少。因此，企业为再建设而拆除的原有房产的价值，不符合我国《企业会计准则》关于…
无意中有幸看到某机构的署名文章《房产拆除重建的会计核算及所得税处理》(以下简称“机构文”)，文章对于企业对老旧房产实施拆除重建(“推倒重置”)的会计核算观点是：根据《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》规定，房产拆除重建不属于资产改良或改扩建，而是旧资产清理、新资产购建的两项独立业务，需通过 “固定资产清理” 科目核算旧资产处置损益，新建支出通过 “在建工程” 归集后转入固定资产。
笔者认为该文的会计处理观点是值得商榷的，下面发布一点我的观点，以供读者探讨。
一、从结果看会计处理的恰当性与合理性
按照机构文的会计核算，经过“固定资产清理”后，最终结果会体现在“营业外支出”或“营业外收入”。由于老旧房屋通常还有账面价值，以及在拆除的过程中发生费用，按照此方式核算的结果实务中通常大概率就会是“营业外支出”，是一种“损失”；极小概率是“营业外收入”，是一种“利得”。
我国《企业会计准则》是以“资产负债表观”为基础对会计要素进行定义和规定确认条件的。资产负债表观的主要观点之一，就是要求企业根据未来期间经济利益流入流出的情况对相关资产、负债等进行确认和计量，并基于所有者权益的变动来计量损益。
基于这种观点，我国《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定对于“损失”所下的定义是：“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。从这里可以看出，“导致所有者权益减少”和“经济利益流出”是确认“损失”的两个必要条件。
企业以再建设为目的拆除原有房产的事项，是一种能够使企业资产价值增加、能够为企业带来更大经济利益的事项，该事项不会导致企业经济利益的实质性流出，也不会导致企业所有者权益的实质性减少。因此，企业为再建设而拆除的原有房产的价值，不符合我国《企业会计准则》关于“损失”的定义，因而不能作为“损失”加以确认。
同样的逻辑，也适用于极小概率的“利得”，不再赘述。
因此，从会计核算的结果看，机构文的处理逻辑显然是不符合《企业会计准则——基本准则》规定的，是不恰当的，也是不合理的。
二、从具体准则规定看会计核算
机构文所谓的“根据《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》规定，房产拆除重建不属于资产改良或改扩建，而是旧资产清理、新资产购建的两项独立业务”，在该准则以及应用指南中并不能找到对应的条款，而只是个人的过度解读。
《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。” 房产拆除重建，算前述的“报废”或“毁损”吗？从一栋就房产，变成一栋新房产，难道新房产不算是“固定资产”吗？
还可以看看以商品开发建造为主业的房地产开发公司，房产拆除重建，对于这类企业来说是常见业务，难道在项目建造之初，房地产企业账面就会出现大笔的“损失”吗？也许有人会说，房地产开发建造商品房，最终产品是“库存商品”或“投资性房地产”，跟“固定资产”不一样。可是，房地产自用自行建造的商品房同样也是计入“固定资产”，难道因为企业经营范围不一样或者计入的会计科目不同，就要有两种会计处理方式？
另外，无论“库存商品”还是“投资性房地产”都是资产，其具体准则初始计量的规定和“固定资产”的初始计量大原则是一样的。
《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》第九条“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”存货、生物资产、投资性房地产、无形资产等资产，虽然表述各异，但都有类似的规定。因此，对于什么是“必要支出”？该如何理解是决定会计处理正确与否的关键之一。
旧房拆除发生的成本，难道不是“必要支出”？如果旧房不拆除，新房如何修建？
这让我联想到与之相关的一则财政部会计司的咨询回答：房屋建造期间土地使用权摊销会计处理。
会计司完整答复原文：企业应当根据《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号)、《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》(财会〔2006〕18号)等有关规定进行判断和会计处理。参考《企业会计准则讲解2010》，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。根据《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》有关规定，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
按照上述回答的观点，企业在厂房等建筑物建造期间，该土地使用权对应的经济利益将通过建成后的固定资产实现，因此建造期间土地使用权摊销金额应当计入在建工程成本；待房屋达到预定可使用状态后，土地使用权后续摊销金额计入当期损益。
参照会计司的逻辑，旧房拆除的成本，应作为新房建造的“必要支出”更为合理。
三、从权威回答和会计准则应用指南具体案例看
关于房屋推倒重建的会计处理，财政部会计司并未发布过专门的解答文件，在《企业会计准则应用汇编》(2024，财政部会计司编写组编，中国财政经济出版社)上册“第五章 固定资产”也无具体说明和具体案例。
《企业会计准则应用汇编》(2024)上册“第五章 固定资产”的“(二)固定资产的后续支出”(P129-131)列举了一个“资本化的后续支出”具体案例，虽然案例的“固定资产”不是房屋建筑，但是其会计核算方法、结果与过程也是值得参考的。
四、基于减少税会差异或税务风险的考虑
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告 2011 年第 34 号)第四条“关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题?”规定，对房屋拆旧建新业务，旧资产净值不确认当期损失，而并入新资产计税基础分期折旧。
如果按照“固定资产清理”到“营业外支出”或“营业外收入”的会计处理逻辑，会增大当年的税会差异以及以后若干年度的纳税调整，在整个固定资产折旧期间甚至处置时都需要纳税调整，增加纳税调整的复杂程度。由于税会差异存在时间久而复杂，对企业财务人员的业务素质要求极高，企业很容易出现遗漏纳税调整，从而导致税务风险。
虽然，在房产税方面没有类似企业所得税推倒重建的规定，但是税务实际征管中对房产税从价计征的原值计算，很多基层税务机关会引用企业所得税的规定，从而给企业带来税务风险。
五、有利于企业实操与减少税务风险的会计处理
基于前述的论述，笔者认为，在具体准则及应用指南、权威口径不明确的情形下，税法规定只要不违背《企业会计准则——基本准则》的规定，也是可以作为会计处理的依据之一，而且会减少税会差异、降低企业的税务风险。
对于房屋推倒重建的会计处理，可以采用国家税务总局公告 2011 年第 34 号第四条的处理逻辑。
1.将旧房屋建筑的账面价值转入“在建工程”：
借：在建工程
累计折旧
固定资产减值准备(如有)
贷：固定资产
2.发生的旧房拆除费用、新房建设成本(暂不考虑增值税，下同)：
借：在建工程
贷：银行存款、应付职工薪酬、应付账款等
3.旧房拆除废料对外销售：
借：银行存款
贷：在建工程
4.新房竣工：
借：固定资产
贷：在建工程
这样会计处理的好处，与国家税务总局公告 2011 年第 34 号第四条规定一致，不存在长久而繁琐的税会差异以及纳税调整，有利于避免企业因为疏忽而造成税务风险。
六、总结
对于房屋推倒重建的会计处理，在找不到具体准则的规定以及应用指南说明和权威解释的情形下，应先从基本准则规定的大原则考虑，然后再从有利于企业实操考虑，这样既能满足会计核算的基本原则，又能提高企业的财税处理水平和减少税务风险，两全其美。
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