党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出“深化税收征管改革”。这不仅预示着《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的修订进程将加快，更标志着我国税收征管体系即将步入现代化发展的新阶段。现代化税收征管体系的核心要义在于实现税法立场从国库主义向纳税人中心主义的根本性转变。这一转变不仅要求税收征管更加高效，更强调了对纳税人权利的保护。

　　然而，作为税收征管的关键手段之一，核定征收仍深受国库主义的影响，其核心旨趣在于财政收入的最大化，这显然与税法立场向纳税人中心主义转变的宏观趋势相悖。随着税收环境的日益复杂以及纳税人权利保护意识的显著增强，核定征收的适用性问题逐渐凸显。具体而言，制度命名的不准确、立法逻辑的混乱、税法规范间的冲突、核定方法的不规范、职权调查的不充分以及对纳税人权利保护的不足等问题，不仅影响了税收征管的准确性和公正性，也制约了税收制度的现代化进程。既往研究大多囿于核定征收外在形态的描摹，未能深刻揭示其内在机理。鉴于此，有必要对核定征收进行深层次追问，在功能反思的基础上，优化核定征收制度，为财税体制改革目标之达致夯实基础。

　　一、核定征收的现实困境

　　受早期征管能力和技术条件的限制，《税收征管法》主要聚焦于强化征管效能和保障国家财政收入，因而对核定征收的规定相对粗疏。这种立法导向在当时具有其必要性，但随着经济社会的不断发展，其局限性日益凸显。具体而言，该制度在架构层面存在系统性缺陷，而在具体法律法规层面则面临操作性不足的问题。

　　(一)宏观层面：制度架构的系统性缺陷

　　1.制度命名不准确。

　　《税收征管法》第三十五条之核定征收，实则为推定课税理念的法律实践体现。从法条内容看，第三十五条第一款详细列举了税务机关有权核定纳税人应纳税额的六种情形，这些情形主要涵盖了纳税人按照法律规定可以不设置账簿、按法律规定应设置账簿但未设置、擅自销毁账簿、账目混乱或资料不全、未按时申报纳税以及申报的计税依据明显偏低且无正当理由等。这些规定实质上是在纳税人违反协力义务导致税务机关无法准确查明纳税事实时所采取的一种推定课税措施。

　　“推定”意指基于已知事实对未知事实的合理推测与断定，它要求依据既有证据链条，逻辑地延展至未知领域。在税收征管领域，推定课税特指在证据不充分，无法构建完整证据链的情况下，税务机关根据现有证据结合合理逻辑推理，对纳税人的税基量化事实进行的一种法律上的认定。相较之下，“核定”则是一个更为宽泛的概念，涵盖了税务机关依据法定职权与程序，对纳税人应纳税额进行的全面核实与确定过程。这一过程不仅涉及对纳税事实的细致查证，还包含对相关法律法规的准确适用。在特定情境下，若纳税人信息披露不足，推定课税便成为核定征收工作的重要一环，以其特有的推定机制填补证据缺口，确保税收公平。因此，从逻辑维度审视，核定征收构成推定课税之上位概念，其不仅囊括了推定课税这一特定手段，还包含了其他多种确定应纳税额的方法与程序，体现了更为全面与系统的税收征管理念。鉴于此，《税收征管法》第三十五条规定的核定征收，实为推定课税理念之法律具象。

　　2.立法逻辑混乱。

　　《税收征管法》第三十五条作为核定征收的核心条款，其在制度设计上存在系统性缺陷，反映出宏观层面的制度架构问题。《税收征管法》第三十五条第一款在详尽枚举税务机关核定纳税人应纳税额之情形时，虽广泛涉及纳税人账簿管理、纳税申报程序及计税依据合理性等多个维度，但仍存在两方面的不足：一是逻辑不够连贯;二是具体情境界定不够明确。

　　具体而言，条款前四项试图构建一个以纳税人账簿管理状态为核心，逐步推导出税务机关核定应纳税额合理性的逻辑链条，体现了“从无到有，但不可用”的逻辑递进。然而，《税收征管法》第三十五条第一款第(一)项作为合法不设置账簿的特例，与后续因违法或管理不善导致的账簿缺失及核查障碍等情形并列呈现，导致逻辑上的连贯性受损，可能引发关于税务机关权力边界正当性的疑问，即是否所有账簿管理上的瑕疵均构成税务机关直接核定应纳税额的充分条件，而无需细致地区分合法与非法状态。此外，与前四项聚焦于账簿管理的逻辑线索相比，第(五)项突然转向纳税人未履行纳税申报义务的行为，逻辑上略显突兀。因为第(五)项更多关注的是纳税行为的合规性，而非账簿管理的直接问题。至于第(六)项则聚焦纳税申报内容的合理性判断，这既可能是账簿管理不善的结果，也可能是其他税务筹划或避税行为的体现，与前述条款在直接原因上有所差异。

　　从宏观层面看，这些问题并非仅仅是条款表述或逻辑断裂的局部问题，亦反映出核定征收制度在整体架构设计上缺乏系统性和协调性。各项条款虽围绕税务机关核定征收的必要性展开，但在具体情境的逻辑连贯性和问题性质的统一性上存在不足，缺乏清晰的宏观逻辑框架整合不同情形。因此，有必要从宏观层面重新审视核定征收制度的顶层设计，明确各条款之间的内在联系和区分标准，构建一个更具系统性和协调性的核定征收制度架构，以提升制度的整体效能和公平性。

　　3.税法规范冲突。

　　在核定征收的规定中，税收法律、行政法规及规范性文件虽大体一致，但仍存在细微差异。具体表现为以下几方面。其一，各税种法律规范之间及税种法与《税收征管法》之间存在差异。例如，《中华人民共和国增值税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国契税法》《中华人民共和国车辆购置税法》《中华人民共和国消费税暂行条例》等在特定条件下赋予了税务机关核定征收的权力，与《税收征管法》相呼应，而《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国印花税法》《中华人民共和国房产税暂行条例》与《税收征管法》的规定存在差异，反映出税种特定性对核定征收的影响。这种差异性虽然增强了税法的灵活性，却削弱了其统一性，进而增加了执行的复杂性。其二，同一税种在不同法律层级间的规定存在冲突。比如，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》与《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)在核定情形的界定上存在差异，《中华人民共和国企业所得税法》与其配套的《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)在核定应纳税所得额与应税所得率方面的规定也不尽相同。

　　(二)微观层面：具体规范的操作性不足

　　1.核定方法不规范。

　　虽然我国税收法律规范中的核定方法已相对全面，但其多样性和复杂性却带来了诸多问题。其一，现行核定方法赋予税务机关较大的自由裁量权，这不仅增加了税务执法的不确定性，还可能诱发权力滥用，进而影响税务执法的公正性。其二，缺乏统一标准使得地区间、税种间的核定方法应用存在差异，影响了税务执法的统一性和规范性。其三，核定方法依赖的关键数据(如市场价格、成本利润率等)常因更新滞后而难以适应市场变化，影响应纳税额核定的准确性。在市场经济快速发展和新经济业态不断涌现的背景下，现行核定方法在应对复杂税收情形时存在明显不足，亟须优化和创新以适应新时代税收征管的需求。

　　2.职权调查不充分。

　　《税收征管法》第三十五条未明确规定税务机关的职权调查义务，导致实践中税务机关常因缺乏明确的法律指引而忽略职权调查环节，未能充分核实纳税人的财务状况、经营情况等关键信息。这不仅影响了征管的合法性和合理性，还可能引发税务机关与纳税人之间的行政争议。

　　3.纳税人权利保护不足。

　　当前，核定征收制度在纳税人权利保护方面表现出一定的缺漏。一方面，纳税人的知情权存在盲点。在标准的税收征管流程中，纳税人能够相对容易地获取税务机关课税的具体依据和计算方法，确保信息的透明度和准确性。而在核定征收的情形下，由于证据不充分，税务机关只能依赖于部分证据来推定税基，可能导致关键信息的保留或因技术的限制而未能全面及时地披露核定依据和计算细节。这种信息不对称不仅阻碍纳税人准确评估税负，也影响了其行使异议权的可操作性。另一方面，纳税人的异议权存在局限。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第三款将异议权限定于应纳税额，未涵盖对核定征收前提条件以及核定方法的审查，削弱了纳税人异议权的完整性和有效性。此外，由于相关法律法规对异议标准缺乏明确界定，这种模糊性使得税务机关在异议处理时拥有较大的自由裁量权，可能滋生税收征管中的不公平现象。

　　二、核定征收的功能反思

　　当前，核定征收面临的诸多困境，其根源在于学术界和实务界对于核定征收的功能定位存在较大偏差。鉴于此，当务之急在于明确核定征收的实际功能，并结合社会发展的实际需求，合理界定核定征收的应有功能。

　　(一)实然审视：效率与收入的双重驱动

　　核定征收的功能揭示了国家在税收征管中的核心目标与价值取向。一般认为，核定征收具有四大功能：提升税收效率、促进税收公平、遏制逃税行为及增加财政收入。具体而言，核定征收通过简化行政流程，提升了税收征管效率。同时，核定征收也为纳税人提供了更稳定的经营预期，间接促进了其从事经济活动的积极性，从而提升了税收的经济效率。在税收公平与效率的平衡方面，学者们持有不同观点。有学者认为，核定征收的主要目标是确保税收公平;也有学者主张，核定征收应更专注于提升税收效率，避免因过度关注税收公平而使其偏离其核心职能。此外，还有学者指出，在特定情境下，核定征收能够有效减少逃税行为。

　　通过对我国核定征收司法实践与法律规范的剖析，可以明确识别出核定征收具有的两大核心功能：提升税收效率与增加财政收入。在司法实践中，多数法院认为税务机关在核定征收过程中无须进行充分的职权调查。这种司法态度为税务机关提供了明确的行动指引，使其在核定征收过程中能够更加自信地运用裁量权。不充分的职权调查在一定程度上减轻了因复杂调查程序而导致的征管效率低下，使税务机关能够将有限的资源和精力集中于更关键的税收征管环节，从而加快税收征管的整体节奏。本文遵循QCA的中小型样本选取原则，在中国裁判文书网以“《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条”为关键词进行检索，最终选取了40个相关司法案例。据统计，在40个相关司法案例中涉及职权调查的共有18个案例。在这18个案例中，仅有4个案例中法院强调了调查义务的必要性，而其余14个案例则明确支持了税务机关不经调查即进行核定征收的做法。值得注意的是，在部分案例中即使税务机关已经进行了调查，法院仍倾向于直接核定应纳税额。这种司法倾向使税务机关在面对大量复杂的税收征管任务时，能够快速作出决策，避免因过度调查而延误征管时机。此外，在这40个案例中，有19个案例涉及法院对核定应纳税额方法及结果的合理性审查，而审查的深度与广度各不相同，其中多数案例直接采纳了税务机关的判定。这种快速认可机制与税务机关的裁量权相结合进一步加速了税收征管流程，提升税收征管效率并有效增加了财政收入。

　　在立法层面上，核定征收同样聚焦于提升税收效率与增加财政收入两大功能。以《税收征管法》第三十五条第一款第(六)项中的“明显偏低”条款为例，因缺乏对“正当理由”的具体法律界定而赋予了税务机关较大的自由裁量权，使其成为反避税的兜底条款。在实践中，只要纳税人申报的计税依据稍低于标准值，税务机关便可以依据该条款对其进行核定征收。这种做法不仅可以直接增加当期的财政收入，还有助于规范市场交易行为，减少潜在税收漏洞。从长期看，该条款能够形成一种威慑力，促使纳税人更加自觉地遵守税法，从而稳定和扩大税基，为财政收入的持续增长提供有力保障。此外，核定征收通过简化行政流程降低了税务机关和纳税人的成本，提升了税收效率。对于个体工商户和小微企业等财务核算不健全的纳税人，税务机关对其查账征收难度较大，法律允许这类纳税人免设账簿，直接采用核定征收的方式，无须进行复杂的账目核算和进项成本计算，从而大幅减少了纳税申报的工作量和时间成本。这不仅使纳税人能够将更多时间和精力投入到生产经营中，也使税务机关能够将有限的资源集中用于其他更重要的税收征管工作，进一步提升了整体税收征管效率。

　　(二)应然展望：利益平衡下的功能重构

　　将核定征收的功能视为提升税收效率与增加财政收入，显然体现了国库利益优先的观念，与当前税法体系正向以纳税人权利保护为中心的发展趋势相悖。因此，核定征收的功能亟待重新定位。我国的核定征收实质上是推定课税之法律实践体现。因此，作为核定征收的上层架构与理论基石，推定制度为理解其角色转换提供了广阔的视野和坚实的依据。

　　1.刑法语境的借鉴。

　　推定在刑法、民法和证据法等多个法律领域中得到了广泛应用。鉴于税法与刑法在人权保障、法定原则等核心维度展现出的共性，本文择取刑法中推定的功能作为剖析的切入点，旨在通过刑法的理论视角，为税法领域核定征收的功能界定开辟新思路。

　　在刑法中，推定往往用于解决证明困难，确保犯罪行为得到应有的惩罚，同时保障无辜者不受追究。作为一种法律方法，推定在刑法中扮演着至关重要的角色，能够巧妙平衡打击犯罪与保护人权之间的微妙关系。这种机制的设计初衷，正是为了解决司法实践中常常遇到的证明难题，确保正义的天平不因证据的缺失或难以获取而倾斜，同时严格遵循无罪推定原则，保障每一个公民免受无根据的指控与惩罚。刑事案件中，犯罪事实的认定往往依赖于充分且确凿的证据链。然而，现实情况复杂多变，有些关键证据可能因自然原因灭失、被人为销毁或隐藏，甚至因技术手段限制而无法获取。此时，若严格遵循传统的证据规则，可能导致大量犯罪行为因证据不足而无法得到应有的法律制裁，进而削弱刑法的威慑力，损害社会公共利益。推定制度的引入，正是为了填补这一空白。它允许司法机关在特定情境下，基于已有证据和日常经验法则，合理推断出待证事实的存在，从而破解证明困境，使犯罪者难以逃脱法律的制裁。

　　2.以解决证明困难为核心的功能重构。

　　核定征收的核心功能，在于有效解决税收证明困难。在具体的制度构建中，应秉持利益平衡原则，均衡考量国库利益与纳税人权利保护。需要明确的是，财政收入的增加只是核定征收的自然结果，而非其追求的最终目标。核定征收的最终目的，是通过解决证明困难，确保税收的公平正义得以实现。这一功能的设定，不仅体现了对税法实践复杂性的深刻理解，也彰显了税收制度公正与人文关怀的有机统一。

　　《现代汉语词典》将“推定”定义为“经推测而断定”，这一定义蕴含了丰富的逻辑层次。其中，“推测”是指“根据已经知道的事情来想象不知道的事情”，这一过程本质上是一种基于现有信息的推理活动，其核心在于通过对已知事实的分析和归纳，对未知事物形成一种初步的、具有一定合理性的认知。而“断定”则是指“下结论”，它代表了对推测结果的一种最终确认，是一种更为明确和肯定的判断。从语义结构看，“经推测而断定”强调了一个清晰的逻辑顺序：先基于已知信息进行推测，这一推测过程可能涉及复杂的推理和分析，其结果仍具有一定的不确定性;继而，在此基础上，经过进一步的思考、验证或综合考量后，才最终作出断定。这一过程体现了从不确定性向确定性的转变，且因经过了多步骤的思维活动，其结论往往具有较强的可靠性和说服力。

　　从税收征管的角度看，这种从已知到未知的推定过程，正是解决证明困难的关键所在。纳税人的经济活动复杂多变，涉及众多的交易信息与详细的财务记录，这为税务部门在收集与核实证据时带来了诸多困难。比如关键财务数据的遗失、故意隐瞒或伪造行为、技术手段的局限性均可能导致证据的难以获取或确认，进而导致税收流失和征管效率的低下。在此背景下，核定征收作为一种灵活且高效的法律工具，其重要性愈加凸显。它允许税务部门在遵循法定程序的基础上，依据已有证据、行业惯例以及合理的经济分析，对纳税人的税基量化事实进行科学合理的推定。这种推定不仅能够有效破解证明困境，保障税收征管的连续性和有效性，同时也能为国家财政的稳定增长提供坚实的基础。然而，与刑法中保护人权的精神相呼应，核定征收在保障财政收入的同时，还必须严格保护纳税人权利，确保纳税人的合法权利不受无理侵犯。这意味着核定征收的实施必须建立在充分尊重纳税人权利的基础上，遵循法定程序，确保推定的合理性和公正性。

　　三、核定征收的立法优化

　　核定征收的构建应以解决税收证明困难为核心，然其不确定性可能导致税务机关自由裁量权的滥用。因此，在修订《税收征管法》时，为确保核定征收在法治框架内的合理运用，防止自由裁量权的不当行使，需要从以下几个关键方面协同发力。

　　(一)宏观层面：系统性优化制度架构

　　1.以解决证明困难为主线优化立法逻辑。

　　对此，可从以下三方面进行制度优化。第一，多维度界定证明困难。构建一套多维度、可量化的评估框架，涵盖证据的可获得性、证据收集成本效益、纳税人过错程度及外部因素(如自然灾害、技术限制)等维度。第二，采用概括式与列举式相结合的立法技术，为核定征收的适用提供清晰的指引与适度的弹性。通常，证明困难源于纳税人未履行协力义务，比如拒绝提供账簿、隐瞒交易、故意误报税务信息等。然而，并非所有违反协力义务的行为都会导致证明困难，故在条款设计上，需精确列举最可能导致证明困难的具体情形。这就要求对协力义务进行全面梳理，识别其中哪些违反行为会导致证明困难。与此同时，为应对税务实践中的不确定性和复杂性，除列举具体情形外，还应设置概括性条款，赋予税务机关一定的自由裁量权。税务机关可在法律原则和范围内，根据案件具体情况判断是否启动核定征收程序，以确保机制适应实践需求，防止制度僵化。可借鉴德国《租税通则》第一百六十二条之精髓，对《税收征管法》第三十五条第一款予以修订。修订后的条款第一项可采用概括式描述，明确规定当税务机关在调查后仍然无法确定计税依据或调查成本过高时，其有权进行推定课税。在此基础上，在后续几项中详细列举应当对纳税人实施推定课税的具体情形，以进一步明确该条款的适用条件。第三，区分合法与违法情境。自然灾害导致账簿毁损或者法律规定小微企业免设详细账簿都属于非过错性证明困难，应视为合法情境。而纳税人故意销毁账簿等行为则构成违法行为导致的证明困难。《税收征管法》应对此进行明确区分并规定差异化处理措施。对此，德国的做法是，若纳税人未能履行保存账簿或记录的责任或所提供的信息存在错误或不完整的情况，税务机关则不仅有权进行估算，还可以加收附加费。此外，对于法定免设账簿情形，应建立监督机制，一旦条件不再满足即据实课征。

　　2.协调税法规范。

　　作为税收领域的基本法，《税收征管法》对于规范和指导核定征收制度具有不可替代的统领作用。其在核定征收中的关键地位不仅体现在对核定征收基本原则的明确，还体现在为各税种法的细化规定提供方向和边界，从而确保税法体系的整体协调性。为此，建议将《税收征管法》第三十五条中的“核定”改为“推定”，以精确揭示其法律本质，为核定征收的引入预留合理空间。此外，有必要在《税收征管法》中增设概括性条款，包括对核定征收适用情形的概括和核定征收方法选取原则的规定。

　　(二)微观层面：强化具体规范的操作性

　　1.规范核定方法。

　　(1)明确核定方法的确定原则。核定方法的确定存在两种思路。一是遵循量能课税原则，选择最接近实际税基的方法。这能相对准确反映纳税人真实税负，减少征管中的主观性与随意性。二是赋予税务机关在法律框架内的自由选择权。这种做法虽具灵活性，却可能引发核定结果的不确定性及潜在不公。鉴于前者的优势，应以最接近实际税基为原则明确核定方法。

　　(2)拓宽核定方法的数据资源。通过促进跨部门合作、加强数据共享与交换以拓宽核定方法所需要的数据资源。

　　(3)建立数据动态调整机制。根据市场变化与经济发展情况，灵活调整核定方法与参数设置，确保核定征收能够紧跟时代步伐，有效应对经济环境的变迁。

　　2.强化职权调查。

　　一方面，需明确职权调查义务。这既是审慎行使行政权力的基本要求，也是保护纳税人权利的关键举措。另一方面，需明确调查结果的公开义务。税务机关应全面、积极收集证据，严格审查其真实性、合法性和关联性。在此基础上，税务机关应向纳税人及时公布调查结果，详细说明核定征收决定的依据和理由，包括调查情况、所依据的法律法规等，增强执法透明度，保护纳税人知情权与申辩权。

　　3.深化纳税人权利保护。

　　一方面，应充分保护纳税人的知情权。税务机关在决定启动核定征收前，应书面通知纳税人，说明理由及依据，并听取纳税人的陈述和申辩。在税务机关作出决定时，必须向纳税人提供关于核定征收的法律依据、核定的方法及其合理性说明等关键信息。同时，应建立便捷的信息查询渠道(如在线服务平台)，便于纳税人随时获取所需信息，减少信息不对称现象。另一方面，需完善异议处理机制。具体包括以下两点：其一，应扩宽异议提出的范围，比如对核定征收适用前提的异议应涵盖纳税人是否确实违反协力义务、税务机关是否充分履行职权调查职责等;其二，应明确异议成立的关键要素，比如明确规定纳税人需提供的证据类型、证据的证明力要求以及税务机关的审查要点。

　　四、结 语

　　核定征收制度的优化，不仅是税法技术层面的调整，更是税法价值理念的深刻体现。其核心功能在于解决税收征管中的证明难题，在国家财政需求与纳税人权利保护之间寻求平衡，实现税收的公平正义。核定征收制度的改革应当以此为指引，既要确保国家税收的有效征管，又要充分尊重与保护纳税人的合法权利。通过制度的不断完善与创新，推动税收征管向更加公正、高效、透明的方向发展，为构建现代税收法治国家贡献力量。本文的探讨与建议，旨在为核定征收制度的改革提供理论支持与实践指导，以期促进我国税收法律体系的完善与进步，实现税收法治的长远目标。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第3期，2025年03月17日。)

　　作者：

　　刘剑文(辽宁大学法学院)

　　谌礼姣(辽宁大学法学院)

　　欢迎按以下格式引用：

　　刘剑文，谌礼姣.核定征收的现实困境与立法优化[J].税务研究，2025(3)：112-118.