日益优化的增值税抵退政策在给市场主体带来便捷和红利的同时，也逐渐成为骗税者眼中攫取利益的“机会”。税法视角下，骗税行为存在于增值税抵扣和退税两个环节，常简称为“骗抵”和“骗退”。基于不同的退税政策，骗退又包括骗取出口退税和骗取留抵退税。刑法视角下，由于《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）分则第三章第六节“危害税收征管罪”所涵盖的条款中，仅第二百零四条“骗取出口退税罪”涉及骗税表述，故在以往的刑事司法实践中多将骗税对应第二百零四条用作骗取出口退税行为的简称。可见，税法与刑法中骗税的范畴相异，加之税法与刑法对骗税分别采取了一元和二元的认定路径，于无形中增加了司法认定的难度和行刑衔接的障碍。2024年3月20日起施行的《最高人民法院　最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）的第一条和第十条，分别在逃税罪和虚开增值税专用发票罪条款中使用了“虚抵”和“骗抵”，进一步细化了抵退环节税收犯罪的形态，扩展了二元路径的适用，也对司法实践精准认定骗税行为提出了更高要求。

　　一、二元路径的立法体现及其现实困境

　　（一）二元路径在骗取出口退税罪中的体现：“税后骗税”与“非税骗税”

　　在《解释》出台之前，《刑法》第二百零四条骗取出口退税罪是刑事司法认定骗税的唯一依据，该条对骗取出口退税行为的认定采取了二元路径。依据《刑法》第二百零四条第二款，利用增值税专用发票骗取出口退税行为分为两种情况：一种是已缴纳增值税，并在缴纳税款额度内骗取退税的，以逃税罪论处；另一种是未缴纳增值税或者虽缴纳但骗取税款超过所缴纳税款额度的，以骗取出口退税罪论处。与之相异，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）采取了一元认定路径，不区分所骗取退税金额是否在已缴纳增值税的额度内，皆以“骗取国家出口退税款”定性处罚。

　　二元路径是将税法上的骗取出口退税行为，从行为构造上进一步划分为两种类型。其一是“税后骗税”，是指行为人支付增值税并取得增值税专用发票后，在不具备法定退税条件的情况下，采取非法手段使税务机关误判其具备退税条件，获取之前所支付税款的行为。其二是“非税骗税”，是指行为人在未实际支付增值税的情况下，通过非法取得的增值税专用发票制造已支付增值税的假象，利用退税政策，从国家骗取退税的行为。二者手段相同，即均采取了虚构事实、隐瞒真相的欺骗方法，不同之处在于其骗取款项的性质，前者以其业已缴纳的增值税税款为基础，在此额度内骗取退税，后者骗取的款项则无支付增值税税款的基础。比较一元路径与二元路径，其差异主要体现在对“税后骗税”行为的定性上，《税收征管法》的定性是骗取出口退税，《刑法》的定性则是逃税。

　　（二）立法冲突可能致使骗税案件流程进入“死循环”

　　虽然行政法和刑法对同一种行为的定性存在差异并非罕见，但“税后骗税”定性的行刑差异将可能使案件流程陷入“死循环”的逻辑怪圈。详言之，当“税后骗税”案件进入行政处罚程序，税务机关根据《税收征管法》以一元路径将其认定为骗取出口退税，达到“数额较大”标准的，税务机关须将案件移送刑事司法；刑事司法转而根据《刑法》第二百零四条第二款，以二元路径将“税后骗税”行为认定为逃税，进而转适用《刑法》第二百零一条逃税罪的规定。如果税务机关在移送案件前下达了《税务处理决定书》，行为人及时补缴了税款，虽然理论上补缴税款不影响骗取出口退税案件的移送，但会影响逃税案件的刑事责任，该案将适用《刑法》第二百零一条第四款不予追究刑事责任；如果税务机关在案件移送前未下达《税务处理决定书》，案件只能根据《解释》第三条第二款不予追究刑事责任，不能适用《刑法》第二百零一条。那么，该“税后骗税”行为即处于未受过行政处罚，又不受刑事追究的状态，此时该案则应回转至行政处罚程序由行为人接受处罚。而一旦反向行刑衔接，案件又回到了原点，税务机关须再依据《税收征管法》按照骗取出口退税定性处罚，则可能再以“数额较大”移送公安机关，重新适用《刑法》第二百零四条第二款和第二百零一条第四款回转至行政程序，循环往复，无从结案。

　　（三）司法实践以背离罪刑法定化解“死循环”

　　笔者以“骗取出口退税罪”为检索词，在中国裁判文书网筛选获取了42份涉及税后骗税行为的裁判文书。从这42份裁判文书的内容看，税后骗税案件进入“死循环”的可能性并未成为现实，是因法院对“税后骗税”行为的认定并未完全依据《刑法》第二百零四条，司法实践形成了两种“变通”模式。

　　其一，一元路径，即法院审理骗取出口退税案件并未依据《刑法》第二百零四条第二款将“税后骗税”行为定性为逃税，进而适用《刑法》第二百零一条，反而是以一元路径的裁判思路，将“税后骗税”行为直接认定为骗取出口退税罪。在42份裁判文书中，采取该种认定路径的有40份。比如，王振刚、王彦军骗取出口退税案，二审判决书显示，上诉人的辩护人提出新证据证明有十二家企业为“涉案三公司开具的增值税专用发票所涉及的税款已经缴纳完毕，同时印证一审骗取数额认定没有扣除已缴纳税款是错误的”。法院对此上诉理由的回应是上诉人实际控制的“三家公司没有发生真实出口贸易业务，其不应获得退税款，海森得公司等三家公司收到的退税款均应认定为骗取国家出口退税款的数额”。然而，无论“非税骗税”还是“税后骗税”都“不应获得退税”，法院主张的“不应获得退税”并非二元路径区分逃税与骗取出口退税的核心，可见，二审法院采取了一元路径的审判思路，未对上诉人缴纳增值税税额予以考量，完全没有回应辩护人的证据和理由。尽管这种做法可以避免“税后骗税”案件因行刑认定路径的冲突进入“死循环”，但其直接违背了《刑法》第二百零四条，把本应适用《刑法》第二百零一条认定为逃税的行为作为骗取出口退税罪定罪量刑，背离了罪刑法定原则。又因骗取出口退税罪的法定刑远重于逃税罪，一元路径下的裁判结果在一定程度上还不当加重了被告人的刑罚。

　　其二，不完整二元路径，即法院审理骗取出口退税案件虽然依据《刑法》第二百零四条第二款区分了“税后骗税”和“非税骗税”，但仅将超出已缴纳增值税部分的退税行为以骗取出口退税罪定罪量刑，对在已缴纳增值税额度内骗取税款的“税后骗税”部分，并未以逃税行为适用《刑法》第二百零一条。在42份裁判文书中，采取该种认定路径的有2份。比如，高贤伟、林伟、张志明等骗取出口退税案，法院认定被告人构成骗取出口退税罪，骗取出口退税503.75万余元，其中减除了其缴纳的增值税25.03万元。从减除已缴纳的增值税计算骗取出口退税金额看，该案采取二元路径，但对于减除部分的金额并未适用逃税条款追责。由此可见，该案并未将二元路径贯彻到底，对应当适用逃税条款的“税后骗税”行为未予评价，不仅违背了罪刑法定原则，还不当减轻了行为人的刑罚。

　　综上，司法实践以违背罪刑法定的方式化解了“税后骗税”案件因行刑立法冲突导致的“死循环”风险。这是违背罪刑法定还是进入“死循环”，司法实践进退维谷。

　　二、二元路径的司法扩展与法理解析

　　《解释》第一条明确将“虚抵进项税额”列入《刑法》第二百零一条采取“欺骗、隐瞒手段”逃税的具体类型，并在第十条对虚开增值税专用发票罪进行解释时，使用了“骗抵”一词。从表述看，该文件有意区分了“虚抵”与“骗抵”，最高人民法院法官对此变化的解释是“与刑法第二百零四条第二款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致”。由此可知，抵扣环节骗税行为的司法认定承继了骗取出口退税认定的二元路径，即“虚抵”适用于逃税罪，“骗抵”适用于虚开增值税专用发票罪，如此一来，骗税行为司法认定的二元路径已经从增值税出口退税环节扩展至增值税抵扣环节。

　　（一）二元路径的法益基础：税收债权与国家财产

　　从《刑法》第二百零四条的“税后骗税”与“非税骗税”之分到《解释》的“虚抵”与“骗抵”之分，都旨在限缩重罪的适用，将符合逃税罪构成要件的行为排除在骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪之外。因同为骗取手段，无法从行为样态上区分，而“近现代国家的刑法分则，一般根据犯罪所侵犯的法益内容对犯罪进行分类”，故二元路径以法益穿透行为外观。诚如最高人民法院法官对该解释思路的阐释“刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是事先缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税”。此即二元路径之法益基础，在增值税抵退环节采取欺骗隐瞒手段抵扣或出口退税的行为，侵犯了国家税收债权的，适用逃税罪；骗取了国家财产的，适用骗取出口退税罪或虚开增值税专用发票罪。正是因为这种基于法益的划分，《刑法》第二百零四条第二款突破了刑法罪数判断中“想象竞合从一重罪”的一般原理，即使行为人只实施了一次骗税行为，也可能被认定为逃税罪和骗取出口退税罪，实行数罪并罚。

　　（二）二元路径的划分标准：缴纳增值税

　　虽然二元路径划分的法益基础已明确，但抽象的法益在司法实务中不足以作为划分二元路径的具体依据，在共同的骗税外观下，什么情况下认定为逃避履行纳税义务或者骗取国家财产，寻找一个可把握的具体标准对司法统一尤为重要。

　　一方面，是否实际缴纳了增值税是行为侵犯税收债权法益与国家财产法益之界限。不同于其他税种通过纳税人与税务机关之间直接征缴的双方关系实现税收债权，增值税是通过购、销双方之间的税收“缴—抵”链条实现向税务机关缴纳税款的，是购、销、税务机关之间的三方法律关系。详言之，在“缴—抵—缴”的增值税抵退机制中，一个企业需要以购方和销方两个身份，分别完成两次缴纳行为才能“消灭”增值税债务，以不同身份分别实施的两次缴纳行为的性质及其对应的法益不尽相同。以增值税链条上一个完整的征纳关系为例，企业在购进货物、服务时，作为购方向其上游供给方支付货款的同时支付了增值税，企业完成了第一次缴纳，形成进项税额，此税款是企业预缴的税款，满足条件后可以申请退还；待销售发生时，企业转为销方，收取货款的同时一并收取了其下游购方支付的增值税，形成销项税额，该企业有义务持有该笔税款并到期如数上缴。此时，企业向国家请求返还预缴税款的条件满足，其对国家产生了一项债权，同时该企业有义务将持有的销项税上缴国家，由此国家对其也产生了一项债权，企业与国家之间形成互负债务、互享债权且给付种类相同的关系，两项债务相互抵销，即增值税抵扣，最终企业将销项税额减进项税额的差额缴纳给国家，企业完成了第二次缴纳。可见，以抵扣为结点的两次缴纳性质不同：第一次缴纳，企业作为购方，有支付增值税的义务；第二次缴纳，企业作为销方，是作为增值税的纳税人，同时具备代持人身份，即将其下游购方支付的税款上缴国家，而这部分税款的性质是他人已支付给国家的税款，是国家的财产。

　　此外，因商品出口、经营周期长，企业无法取得销项税额，在抵扣不能的情况下，符合法定条件，企业可以申请退还其预缴的增值税，无须第二次缴纳即可“消灭”税收债务。因此，出口退税、留抵退税与增值税抵扣的原理相同，抵退的发动均以缴纳增值税为前提，抵退的额度均以进项税额为限度。采取欺骗手段在缴纳增值税额度内多抵退，就相当于少缴了税款，是不履行、少履行纳税义务的逃税行为；一旦抵退超出了已缴纳增值税的额度，侵犯的法益就超出了国家对纳税人的增值税债权，进而成为非法占有国家的财产。

　　另一方面，缴纳增值税是确认逃税罪主体的基础。增值税骗税认定二元路径的第一步是确认逃税行为，将其排除在骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪之外。《刑法》第二百零一条逃税罪的主体是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人，因对境内主体的增值税征收不涉及扣缴义务人，故如果认定增值税逃税行为，行为人必须具备增值税纳税人的身份。根据上文分析，在增值税链条上，从税款来源看，一个企业的两次缴纳行为，并非均为自己实质缴纳。第一次是以自有财产实际支付，且增值税进项税额发票是其抵扣的凭证；第二次销项税额抵扣进项税额后上缴增值税，并非其实际支付，因为其中的增值税销项税额是其下游购方支付的税款。综上，企业对第一次缴纳具有支付义务，可以对这部分纳税义务成立逃税罪，而因其并非第二次缴纳税款的实际支付者，不应对这部分缴纳义务成立逃税罪。虽然，在增值税征管中，抵退机制被视为缴纳增值税的整体，企业也被统称为纳税人，并无一、二次缴纳以及支付、代持义务之分，但在刑事司法二元路径下，解构增值税抵退机制及其主体义务，对于判别行为侵犯的法益类型实属必要。

　　（三）“虚抵”“骗抵”与“税后骗税”“非税骗税”之统一

　　明确缴纳增值税标准后，反观《刑法》第二百零四条第二款“税后骗税”“非税骗税”之分与缴纳增值税标准的思路完全契合。这里的“税后”与“非税”中的“税”均指缴纳增值税，“税后骗税”是已支付增值税的行为人，在已支付增值税额度内骗取出口退税的行为，退税行为减损的是其应向国家履行的税收债务，适用逃税罪；反之，“非税骗税”是未支付增值税的行为人骗取出口退税的行为，退税行为减损的是国家财产，适用骗取出口退税罪。

　　然而，目前的难点在于《解释》出台后，对“虚抵”与“骗抵”的理解尚存在较大争议。争议的焦点在于，“虚抵”是否包含通过虚开增值税专用发票增加进项税额并抵扣的行为。最高人民法院法官对此持肯定态度，认为这种情况可以构成“虚抵”，从而适用逃税罪。其对“虚抵”的理解是“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。而最高人民检察院检察官则对此持否定态度，认为这种情况应当是“骗抵”行为，构成虚开增值税专用发票罪。其对“虚抵”的理解是“关于‘虚抵进项税额’的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”。从前提法的角度考察，“虚抵”和“骗抵”在行政部门的规范性文件中均有使用。比如，交通运输部、国家税务总局印发的《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》（交运规〔2019〕12号）第十九条规定“网络货运经营者应遵照国家税收法律法规，依法依规抵扣增值税进项税额，不得虚开虚抵增值税发票等扣税凭证”。国家税务总局印发的《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）规定“以进项税额为评估重点，查证有无扩大进项抵扣范围、骗抵进项税额、不按规定申报抵扣等问题”。可见，一元认定路径下，税法对“虚抵”与“骗抵”并无实际区分。

　　以缴纳增值税标准分析，“虚抵”与“骗抵”的界限划分则可迎刃而解。第一，未缴纳增值税的抵扣行为系“骗抵”。企业无真实交易，虚开增值税专用发票并抵扣的，因为未缴纳增值税，其无权抵扣，抵扣行为直接减损的是国家财产，构成虚开增值税专用发票罪。第二，缴纳增值税后的骗取行为系“虚抵”。企业有真实购入，支付增值税，获取增值税进项发票，但由于不符合抵扣的实现条件，属于不应抵扣而抵扣，是未履行、少履行增值税纳税义务的逃税行为。比如，企业将购进货物作为福利发放给员工，虽然支付了增值税并合法获取了增值税进项发票，但不符合进项税抵扣的实现条件，如果企业将该笔税款予以抵扣，则是未履行其增值税缴纳义务的逃税行为。由此可得，“骗抵”的实质就是“非税骗税”，“虚抵”的实质就是“税后骗税”，抵扣环节与退税环节骗税司法认定二元路径的底层逻辑得以贯通。

　　三、二元路径的司法适用与行刑衔接

　　（一）二元路径的司法适用

　　1.退税环节案件的适用。

　　首先，须纠正目前骗取出口退税案件司法实践中大量存在的以一元路径认定的现状，无论出于消除行刑衔接障碍的初衷，还是为了提高办案效率、降低举证难度，都不能以违背罪刑法定为代价，应当严格遵循二元认定路径。以前文提及的王振刚、王彦军骗取出口退税案为例，法院应当查明涉案三家公司与上诉人律师提到的十二家企业之间的交易是否已经支付增值税税款，并以此为基础区分“税后骗税”与“非税骗税”。

　　其次，采取二元路径认定超出已支付增值税额骗取出口退税的案件时，对“非税骗税”与“税后骗税”部分应当分别评价。虽然理论上认为这种情况是想象竞合，但不能习惯性择一重罪，而应当依据《刑法》第二百零四条第二款数罪并罚，即使“税后骗税”部分符合《刑法》第二百零一条第四款不予追究刑事责任的要件，也应当反向行刑衔接至行政处罚程序追责，不能“抓大放小”省略对“税后骗税”部分的法律评价。以前文提及的高贤伟、林伟、张志明等骗取出口退税案为例，减除行为人已支付增值税25.03万元认定骗取出口退税金额是正确的，但还应当对“税后骗税”部分的25.03万元适用《刑法》第二百零一条，这部分裁判理由应当在判决书中载明。

　　最后，虽然《刑法》没有对骗取留抵退税的专门规定，基于同样的退税原理和抵退机制，二元路径可以适用于骗取留抵退税案件的认定。虽然司法实务中骗取留抵退税案件多以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，但也需要识别“税后骗税”与“非税骗税”。比如在西藏跃宇商贸有限公司骗取增值税留抵退税案中，行为人在依法支付增值税并合法取得增值税发票后，在应当作进项税额转出的情况下未作进项税额转出，并以该未转出之进项税额申请留抵退税，该行为便属于“税后骗税”的逃税行为。又如在九江市某公司骗取增值税留抵退税案中，行为人在无真实交易、未依法支付增值税、未合法取得增值税进项发票的情况下，通过取得虚开的增值税专用发票虚增进项税额，虚假申报后又申请留抵退税，该行为便属于“非税骗税”行为，应当认定为虚开增值税专用发票罪。

　　2.抵扣环节案件的适用。因《刑法》中逃税罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑悬殊，加之《刑法》第二百零一条第四款为逃税罪提供了出罪通道，对被告人而言二者的法律后果可谓“天壤之别”。《解释》适用后，法庭上“虚抵”与“骗抵”之争将成为虚开增值税专用发票案件的争议焦点，也将直接影响案件的裁判结果。

　　首先，将已支付增值税的“税后骗税”行为排除在“骗抵”之外，不能构成虚开增值税用发票罪。但需要注意的是，已支付增值税评价的是缴税的客观事实，不能以缴纳不符合行政法规等因素否认缴纳事实存在。

　　其次，并非排除“骗抵”的案件就一定是“虚抵”，二者不是非此即彼的关系。在小规模纳税人挂靠一般纳税人，其以一般纳税人名义签订合同并如实代开增值税专用发票的情况下，主体不真实并没有影响增值税链条上缴纳和抵扣的事实，既没有减损国家财产，也没有减损国家的税收债权，挂靠和被挂靠方均不构成虚开增值税用发票罪和逃税罪。最高人民法院发布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”中的张某强案即属于这种情况。

　　最后，在交易真实且已经支付增值税的情形下，构成“虚抵”需要具备禁止抵扣的前提法依据。现行的前提法依据主要有《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第二十六条、第二十七条以及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第三条等关于进项税额不得抵扣、应作进项税额转出的规定。在王某甲逃税案中，王某甲已经发生了真实交易，在被税务局发现其善意取得的增值税专用发票系失控发票、并下达税务处理决定书要求其补缴税款的情况下，拒不进行进项税额转出、逃避纳税义务，系“虚抵”行为，构成逃税罪。

　　（二）二元路径下的行刑衔接

　　随着刑法的骗税概念从退税环节扩展至抵扣环节，对骗税行为认定的一元路径与二元路径的冲突所导致的“死循环”，将扩展至虚开增值税用发票案件。然而，解决冲突的重点是实现部门法之间的顺畅衔接，而非路径混同，应当在调和整体法秩序的目标下，达成“整体法秩序”的内部统一。

　　一方面，应遵循行刑认定路径的相对独立性。基于法秩序统一性与违法判断独立性的要求，行政法与刑法之主旨不同，行政法强调秩序维护，更注重效率，要求对违法性的判断尽可能客观明晰，故其倾向以行为的客观形态为判断对象。由此，对增值税骗税行为认定的一元路径是符合行政法主旨的应然产物，直接从行为的外观定性，无须进一步分解骗税行为的构造及其背后的法益。而刑法更注重对法益的保障，倾向于对行为实质违法性的判定，故二元路径要以法益穿透行为的外观，进一步将骗税行为解构为“税后骗税”与“非税骗税”以甄别其背后的法益。无论是行刑正向衔接还是反向衔接，均应维护行政法与刑法判断骗税行为违法性的相对独立性。实践中不仅应当避免刑事裁判普遍存在的以一元路径认定骗取出口退税罪，还应当警惕行政执法中出现的以二元路径认定骗取出口退税行为。行政执法中以二元路径认定虚开增值税专用发票和骗取出口退税案件，容易导致在行政处罚阶段对于补缴税款、滞纳金并接受处罚的案件按照偷税对待，不再以涉嫌骗取出口退税罪或虚开增值税专用发票罪移交司法机关。这种现象在某些行政案件中已有出现。因此，《刑法》及其司法解释仅是刑事追责的依据，不能成为行政处罚的依据。

　　另一方面，应避免行刑对同一行为重复评价。“一事不二罚”是法秩序统一的基本要求，部门法之间需要在实体法独立判断的同时，在程序上设定可以容纳独立判断和过滤重复评价的流程，并在评价完毕后设定裁判终局。对骗税案件而言，之所以存在案件“死循环”的可能性，原因在于当前程序只有行刑正向移送的设置，一般情况下刑事审判即为终局。但是，在二元认定路径下，“税后骗税”需要转适用逃税条款，而《刑法》第二百零一条第四款中又为“税后骗税”提供了不予追究刑事责任、反向行刑衔接的通道。案件一旦回到行政处罚程序，又走入原来一元的认定路径，在行政程序上没有程序堵截条款的情况下，仍然存在移送刑事案件的可能性。

　　基于以上分析，行政处罚程序需要进行三方面的调整。第一，在骗税案件移送刑事司法之前，对其偷税金额下达《税务处理决定书》，要求限期补缴税款、缴纳滞纳金，疏通案件适用逃税罪条款的障碍。一元路径下，对于以骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪移送的案件，根据刑事优先原则，案件移送的同时行政处罚程序停止，但是否还需要下达限期补缴税款、滞纳金的处理决定行政机关做法不一。由此，可能导致对“税后骗税”行为的刑事追责不统一，行政处罚阶段作过处理决定的案件，可以直接适用《刑法》第二百零一条认定其是否构成逃税罪，而未作过处理决定的案件则不能直接适用《刑法》第二百零一条，只能根据《解释》第三条第二款不予追究刑事责任。第二，明确行刑反向衔接后的行政处罚为终局裁判。目前造成案件“死循环”的症结在于反向行刑衔接进入行政程序的“税后骗税”案件，没有明确的依据阻却案件适用《税收征管法》第六十六条、《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条移送刑事司法，遂案件可以再次移送。其实，虽然行政法尚无明确的阻却案件移送的法律依据，但《刑法》第二百零一条第四款“下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定即可作为行政处罚终结的法律依据，因为这里的“不予追究刑事责任”本身就含有刑事司法对该行为不再评价之意。第三，经反向行刑衔接回到行政程序的案件，只能处罚刑事尚未评价的部分，不能作全案处罚。比如，前文提到的高贤伟、林伟、张志明等骗取出口退税案中，应当只处罚骗取出口退税罪未评价的25.03万元部分，刑事程序已认定的骗取出口退税503.75万元部分，行政程序不再重复评价。由此，“税后骗税”案件的“死循环”逻辑怪圈才得以打破。

　　（本文为节选，作者单位：海南大学法学院）