对行政相对人作出补扣补缴税款决定后，不宜一律适用税收征管法第六十九条规定对其进行处罚，要看行政相对人是不是由法律和行政法规确定的扣缴义务人，且已过法定扣缴期限。
对行政相对人作出补扣补缴税款决定后，不宜一律适用税收征管法第六十九条规定对其进行处罚，要看行政相对人是不是由法律和行政法规确定的扣缴义务人，且已过法定扣缴期限。
中南区域的扣缴义务人处罚裁量基准调整
前不久，广东、河南、湖北、湖南、广西、海南、深圳六省（区）一市税务局联合发布《中南区域税务行政处罚裁量基准》，对税收征管法及其实施细则等法律、法规和规章规定的税务行政处罚裁量权进行细化量化，涉及7类58项税务违法行为，进一步推进区域间税务执法标准统一。
笔者注意到，其中一项变化是对“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的”情形进行处罚的基准，对“配合税务机关追缴税款的”最轻情节，对行政相对人处以百分之五十以上一倍以下的罚款，即对于存在“应扣未扣”情形的扣缴义务人，不免除行政处罚。相对于之前有的地方对“配合税务机关追缴税款的扣缴义务人可以免予处罚”的规定，该调整更符合税法规定，是对税收征管法第六十九条规定的正确适用。
对没有扣缴税款行为是否处罚应酌情而定
然而，笔者同时注意到，在一些基层执法人员中出现这样一种观点，即凡是税务机关对扣缴义务人作出补扣补缴税款决定的，都应当依据税收征管法第六十九条规定，对扣缴义务人没有扣缴的行为进行处罚。笔者认为，这个观点值得商榷。
税收征管法第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”在讨论这条规定的适用前，首先需要厘清“扣缴义务人”这个概念。
税收征管法第四条规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。那么，法律和行政法规规定了哪些扣缴义务呢？个人所得税法及其实施条例、企业所得税法及其实施条例、增值税暂行条例等都规定了特定情形下负有代扣代缴税款义务的主体，这些都应该属于税收征管法第六十九条规定所约束的扣缴义务人。
但在实务中，存在法律、行政法规并未明文规定的扣缴义务。基于反避税的需要，国家税务总局在制定税收规范性文件、基层税务机关在对具体涉税事项作出税务处理决定时，都可能认定一些具有扣缴义务的主体。比较具有代表性的是有关个人投资者个人所得税管理的规定。
《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定，除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。这意味着，企业给股东支付消费性支出或者股东借款超过1年不还，视为“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税务机关可以依据这条规定作出责令有关企业履行扣缴义务的处理。这种情形下，是否应当按照税收征管法第六十九条规定对有关企业进行处罚呢？笔者认为，如果企业在税务机关确定的合理期限内履行扣缴义务，一般情况下，不宜再对其适用税收征管法第六十九条规定进行处罚。
对行政相对人履行扣缴义务后不处罚的理由
理由主要有三点：
第一，这种情形下的“扣缴义务人”并非法律与行政法规明文规定的扣缴义务人，如果将这里的扣缴义务等同于个人所得税法规定的支付股息、红利的扣缴义务，对其适用税收征管法第六十九条规定处理，有对法律扩大解释之嫌。
第二，在这种情形下，“应扣未扣”的状态难以界定。对于法律和行政法规明确规定的扣缴义务，其扣缴义务人缴纳代扣税款的期限都有明确规定，“应扣未扣”的状态可以清晰界定。而上述特殊情形下的扣缴义务，在扣缴义务人收到税务机关的扣缴通知之前处于不确定状态，是难以确定扣缴期限的。这时，应当以税务机关对具体行为认定存在扣缴义务，进而出具责令扣缴税款的文书上所确定的合理时间为履行期限。如果扣缴义务人在该期限届满前履行了扣缴义务，就不存在“应扣未扣”的状态。
第三，对上述特殊情形下的一些扣缴义务人予以行政处罚，可能有违“法无禁止皆可为”的法律原则。但是，如果有股东会议记录等充分确凿证据证明，有关经济活动安排就是为了规避扣缴义务，则另当别论，依照规定处理处罚。
综上所述，税务机关对行政相对人作出补扣补缴税款决定后，是否对其进行处罚，应当根据具体情况进行分析判断。如果行政相对人是由“法律和行政法规”确定的扣缴义务人，且已过法定扣缴期限，那就应当依据税收征管法第六十九条规定对其进行处罚。如果扣缴义务人的身份不是由法律和行政法规明文规定的，而是税务机关在具体执法过程中依据规范性文件或者税法原则认定行政相对人存在扣缴义务，那就不属于税收征管法第六十九条所定义的“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的”情形，税务机关不宜依据税收征管法第六十九条对行政相对人进行处罚。
（作者系国家税务总局长沙市税务局 公职律师）
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