海外税收案例十五：享受协定待遇 勿忘最惠国待遇条款
一、案例简介
A公司是南非税收居民，持有荷兰一家私人有限责任公司B的全部股份。B于2013年分红。按照荷兰国内法，荷兰居民企业向境外分配股息应扣缴20%的预提所得税。按照南非-荷兰税收协定，如果股息的受益所有人是对方居民公司且持有支付股息公司的资本不少于10%，则来源国对该股息征收的预提所得税不应超过5%。B据此扣缴了5%的预提所得税。此后A提出根据南非-荷兰税收协定最惠国待遇条款享受免税，被税务局拒绝。于是A将此案诉至荷兰法院。高等法院支持了A的诉求，税务局又向最高法院上诉，后者做出了支持A公司的最终裁决。
二、争议焦点
南非-荷兰税收协定于2005年10月10日签署，2008年12月28日生效，2009年1月1日起执行。该协定第十条第（十）款规定，如果在双方签署本协定后，南非与第三国签署的税收协定对股息规定了比本协定更优惠的征税，包括免税、税率更低或税基更小，则更优惠的征税从南非与第三国协定生效之日起自动适用于南非-荷兰协定。
A公司引用南非-瑞典税收协定的议定书作为参照协定来支持自己的主张。该协定于1995年5月24日签署，2010年7月7日签署议定书，2012年3月18日议定书生效。由于该议定书是在南非-荷兰协定生效后签署的，符合南非-荷兰税收协定最惠国待遇条款的时间条件。该议定书虽然没有直接规定股息免税，但是它也有最惠国规定，即如果南非与第三国签署的税收协定规定了更优惠的股息减免税待遇，则该待遇自动适用于南非与瑞典两国。值得注意的是，南非-瑞典税收协定议定书中的最惠国待遇条款并没有规定时间条件，也就是说只要南非与第三国签署的税收协定中规定的股息征税更优惠，不管该协定是在南非-瑞典协定签署之前还是之后签署，都自动适用于南非与瑞典两国。
在B公司2013年支付股息的时候，南非与科威特、塞浦路斯和阿曼的税收协定都规定对股息免税。由于这些协定都是在南非-荷兰税收协定签署之前签署的，A不能直接拿它们作为参照协定来主张适用南非-荷兰协定的最惠国待遇条款；但是南非-瑞典协定没有规定时间条件，A可以把它作为参照协定，借它“搭桥”来享受南非与科威特、塞浦路斯和阿曼协定中的股息免税规定，从而摆脱南非-荷兰协定最惠国待遇条款的时间限制。
三、最终裁决
2019年年初，荷兰最高法院驳回荷兰税务局的上诉并做出裁决：A公司有权按照荷兰-南非税收协定中的最惠国待遇条款享受免征股息预提税的待遇，税务局应予退税。它还进一步分析指出，南非-瑞典税收协定最惠国待遇条款没有加入时间限制也许是个疏忽，因为南非税务局的初衷是主张向对外支付股息征收预提税的。这一疏忽的结果就是可能导致“水往最低处流”，使南非与其他国家税收协定最惠国待遇条款中的时间限制形同虚设。
四、对“走出去”企业的启示
（一）关注税收协定的最惠国待遇条款。得益于税务机关的宣传和辅导，近年来“走出去”企业利用税收协定维护自身利益的意识逐渐提高。但企业在享受协定待遇时，往往盯住股息、利息、特许权使用费等规定了限制税率的条款，对其他条款不够注重。其实税收协定是技术性很强的法律文件，对它的解释和应用一定要注意完整性，否则有可能错过享受协定待遇的机会。
（二）找到最惠国待遇条款。在OECD和联合国两个税收协定范本中，最惠国待遇都不是“标配”，没有专门的一条，通常情况下它是谈判一方或双方为保护本国居民利益而在谈判中达成的一致。所以它在协定中没有固定位置，有的是在协定某个条款中有表述，如股息、利息、特许权使用费条款；有的协定专门有一条规定最惠国待遇；还有的则是在协定的议定书或换文中做出相关规定。例如中国与越南的税收协定就在换文中规定，如果越南日后修改有关谈判税收协定的政策，或者越南同其他国家的协定提高了常设机构的时间门槛，则中越协定也应适用此更高的时间门槛。
（三）关注东道国税收协定的最新进展。站在“走出去”企业的角度，如果中国与东道国的协定有最惠国待遇条款，企业就要关注东道国的协定谈签情况，因为中国与东道国协定的最惠国待遇条款会“搭桥”到东道国与第三国税收协定的相关条款上。在实际操作中，有些东道国出于善意原则，会主动通知协定伙伴自己谈签了影响到执行最惠国待遇条款的新协定，请对方做好准备。例如中国与智利的税收协定2015年5月25日在圣地亚哥签署，2016年8月8日生效，2017年1月1日起执行。该协定的议定书有最惠国待遇规定，即如果在本协定签订后智利在与另一个国家达成的协定中规定了对利息征收更低税率的预提税，则该新税率自动适用于本协定。2018年4月智利税务局通知中国国家税务总局，智利-日本协定和智利-意大利协定中利息的限制税率都低于中智税收协定，根据中智税收协定利息最惠国待遇条款，智日、智意税收协定利息条款更低的限制税率将自动适用于中智税收协定。税务总局回函确认对适用中智税收协定利息最惠国待遇的理解后，发布了《关于适用中智税收协定利息条款最惠国待遇的公告》。但是有些时候东道国并不会主动通知类似进展，这就需要企业主动跟踪有关信息，主张自己的权利。
（四）关注东道国签署的其它协定。如果中国与东道国签署的税收协定最惠国待遇条款参照了东道国签署的其他涉税协定，如国际空运或海运协定，企业也要相应跟踪东道国的这些协定。如果企业认为自己力不从心，无暇跟踪东道国这些协定进展，可以借助专业机构的力量。
国际税务司供稿
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