根据经济合作与发展组织（OECD）发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南（2022年版）》，在集团业务运营高度整合的情况下，交易各方都作出了独特且有价值的贡献，各方贡献无法单独进行可靠的评估，各方共同承担显着的经济风险，或各方分别承担的风险存在密切联系时，通常…
根据经济合作与发展组织（OECD）发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南（2022年版）》，在集团业务运营高度整合的情况下，交易各方都作出了独特且有价值的贡献，各方贡献无法单独进行可靠的评估，各方共同承担显着的经济风险，或各方分别承担的风险存在密切联系时，通常适用利润分割法。对于集团企业中承担简单功能的分销商，多数情况下税务机关不会采用利润分割法调整其交易价格，而是采用再销售价格法、成本加成法或交易净利润法。但是，《国际税收评论》发布的2022年全球十大转让定价案例中，对承担简单分销功能的Y公司，印度税务机关采用利润分割法进行了利润调整，很值得我国“走出去”企业关注。
案例：企业部分费用可能存在关联交易
2009年10月20日，N集团在印度设立一家全资子公司Y公司，从事医疗设备的进口、销售，以及安装、维修和维护工作。2012—2013财年，Y公司处于亏损状态。印度税务机关在对Y公司进行年度评估时，发现其发生的部分费用可能存在关联交易，将案件转交给转让定价官员进行进一步分析。2016年3月15日，转让定价官员出具评估令草案，建议对Y公司进行转让定价调整。
对此，Y公司并不认同，向德里的争议解决小组申诉。争议解决小组发布并通过指令，认可评估令草案中的调整。随后，Y公司向德里所得税法庭上诉。所得税法庭判决，Y公司案件发回转让定价官员，进一步判定是否存在与费用相关的关联交易——如果存在，需要确定其独立交易价格。经过再次评估，转让定价官员、争议解决小组仍然认为Y公司存在与广告、营销和促销费用相关的关联交易，应采用利润分割法进行纳税调整。Y公司再次向所得税法庭上诉。最终，所得税法院作出裁决，认为Y公司发生的广告、营销和促销费用构成关联交易。同时指出，如果Y公司没有按规定提交关联企业经审计的财务数据，税务机关可以使用剩余利润分割法来确定独立交易价格。
分析：没有书面协议，也可构成一致行动
从Y公司提交的诉讼材料和法院判决来看，税企双方的争议点主要集中在两个方面，一是Y公司的广告、营销和促销费用是否构成关联交易，二是采用利润分割法进行调整是否恰当。
对于广告、营销和促销费用是否构成关联交易的问题，Y公司认为，其做的广告只是为了向医生展示产品，而非用于品牌推广。Y公司与关联企业间没有签订品牌推广的协议，税务机关认为相关费用的计划和审批由境外关联企业决定和控制，没有任何依据。从费用支出的受益性角度来看，Y公司发生的广告、营销和促销费用完全用于国内销售，所产生的收益均归Y公司享有。Y公司同时指出，税务机关、争议解决小组对其广告、营销和促销费用的判定，与以往部分判例并不相符。
税务机关指出，Y公司不属于独家经销商，第三方企业可以直接从Y公司的关联企业处购买产品。这意味着，Y公司所做的产品展示是为全球品牌而服务的，其关联公司会从中受益。根据所得税法庭的审议，Y公司确实不是独家分销商，其从关联企业进口的用于演示的设备和工具，折旧摊销费用很高。同时，在Y公司面向医生组织的研讨会上，关联企业代表也参与其中，推广产品并进行监督。
也就是说，Y公司和关联企业之间有明确的“一致行动”。根据印度所得税法的规定，一致的安排、谅解或行动不一定必须采用书面协议形式。据此，Y公司与关联公司没有签订品牌推广协议，不影响其发生的广告、营销和促销费用被认定为关联交易。针对Y公司提到的以往判例，所得税法庭认为案例中纳税人承担的功能和风险与Y公司不同，不适合作为参考。
对于转让定价方法的问题，Y公司认为最合适的方法应当是经调整的再销售价格法。对此，税务机关认为Y公司没有按照法律规定保存并提交有关资料，根据印度所得税法的规定，参考以往类似情况的判例，评估官员、转让定价官员选用的剩余利润分割法更为恰当。
提醒：合理安排成员企业功能风险
实务中，在认定一项交易是否构成关联交易时，往往需要基于“实质重于形式”的考虑。对于承担简单功能的分销商，如果销售费用远高于可比企业，很可能会引起税务机关关注。在判定其功能风险时，一旦有证据证明这些销售费用需经关联方预算、审批和控制，相应的营销和促销活动由关联方主导、推进和监督，那么很有可能被认为构成关联交易。税务机关可能会针对销售费用进行单项调整、使用交易净利润法并进行可比性调整，或者以“业务运营高度整合”和“承担密切相关的风险”为由，采用利润分割法调整。因此，笔者建议跨国公司在布局全球架构和制定集团转让定价政策时，应合理安排各成员实体的功能风险，确保功能风险与利润相匹配，减少“硬伤”、补足“漏洞”。
值得关注的是，在Y公司案件中，纳税人提交的诉讼资料、律师陈述的意见，以及所得税法庭进行的调查研判，都不同程度地引用以往判例的内容。对于在判例法系国家开展经营活动的中国“走出去”企业来说，在熟悉和掌握当地转让定价法律法规的同时，可以研究相关行业和交易的判例，这有助于企业了解当地税务机关的转让定价调整思路和关注重点，帮助企业有效应对转让定价风险。在此过程中，建议企业重点关注可比性的问题，比如交易条件和交易内容的可比性、风险功能承担情况的可比性等，可能会为今后进行复议诉讼找到重要依据。
（作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处）
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